"Налоговые споры", 2006, N 6

ДОГОВОРНЫЕ ОБРЕМЕНЕНИЯ: НАЛОГОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ ИНВЕСТОРОВ

"Инвесторам не нужны загадки и шарады,

их деньги придут только туда, где есть

стабильность, а правила игры ясны и понятны"

Из Послания Президента РФ В.В. Путина

Федеральному Собранию РФ (25 апреля 2005 г.)

Достаточно часто организации вынуждены заключать договоры, предполагающие получение дохода при условии исполнения дополнительных обязательств. В договоре они могут быть сформулированы либо как обременения, либо как дополнительные условия.

Подобные условия могут содержаться во внешнеторговых контрактах, это так называемые офсетные (от англоязычного термина "set-off" - встречное требование) обязательства поставщика. Офсетное обязательство заключается в том, что часть полученной выручки от проданной продукции поставщик должен использовать на приобретение определенных договором товаров для того же покупателя без дополнительной оплаты. Подобная практика достаточно распространена, об офсетных обязательствах как о неотъемлемой составной части некоторых экспортных контрактов даже упоминается в Инструкции по формированию сводного объема экспорта продукции военного назначения, утвержденной Приказом Комитета РФ по военно-техническому сотрудничеству с иностранными государствами.

Склонные к самоиронии юристы офсетные обязательства называют своеобразным "откатом", поскольку до 10% полученной российским поставщиком экспортной выручки возвращается покупателю не деньгами, а в виде определенных договором товаров.

Однако сейчас речь пойдет об инвестиционных договорах. В последнее время эта тема стала особенно актуальна в связи с массовыми скандалами вокруг "строительных пирамид". Чтобы хоть как-то разрешить ситуацию, местные власти придумали такой маневр. Недостроенный объект передается новому застройщику вместе с земельным участком, но с обязательством по завершении строительства обеспечить всех инвесторов, которых "кинул" предыдущий застройщик, квартирами без взимания с них дополнительных средств. В качестве компенсации новому застройщику выделяются удобные земельные участки в престижных районах под элитную застройку, которая, как предполагается, с лихвой окупит расходы застройщика на исполнение обременений по первому объекту. Бывает и так, что, прежде чем получить доход от передачи объекта недвижимости инвесторам, застройщик должен безвозмездно передать часть объекта (или результаты каких-либо работ по развитию инфраструктуры) муниципалитету в качестве своего рода платы за возможность реализации инвестиционного проекта.

Так вот, в данном случае возникает вопрос: как трактовать исполнение застройщиком чужих долгов или дополнительных обременений? Заметим, что в строительном бизнесе крутятся большие деньги, и это лишь увеличивает налоговые риски! А власти, предлагая застройщикам играть в свои игры, к сожалению, до конца не разъясняют правила этих игр.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Инвестиционный проект                 Инвестиции  ———————————¬  |
   |                                  ————————————————+Застройщик|  |
   |                                 \|/              L———————————  |
   | ———————————¬            ——————————————————¬        /|\  /|\    |
   | | Заказчик |   Квартиры +TTT¬    Объект   |         |    |     |
   | |          |<———————————+++++строительства|         |    |     |
   | L———————————            L++++————T—————————      ———+————+——¬  |
   |                                  L——————————————>| Инвесторы|  |
   |                                      Квартиры    L———————————  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Налоговые риски

Отражение в налоговом учете договорных обременений в настоящее время никак не регламентировано. В связи с этим налоговые органы иногда считают, что исполнение договорного обременения является безвозмездной операцией, т.е. дарением в пользу указанного в договоре лица (не обязательно стороны по договору).

Всем известно, что любые безвозмездные операции чреваты неприятными налоговыми последствиями для сторон, а именно:

- у передающей стороны согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а сама передача облагается НДС исходя из рыночных цен (ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ);

- у принимающей стороны в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ возникает налогооблагаемый доход, исчисляемый по рыночным ценам.

Однако распространять подобные выводы налоговиков на инвестиционные договоры нельзя. Налогоплательщики занимают прямо противоположную позицию: реализации двух разных объектов - одного на возмездной основе (в пользу инвесторов), а другого - на безвозмездной основе (в пользу муниципалитета) не происходит. Не происходит потому, что по инвестиционному проекту реализуется (на возмездной основе) только один объект, но для этого производится целый ряд инвестиционных затрат, включая и исполнение условий обременения.

Фактически стоимость объекта, являющегося обременением, включается в себестоимость объекта, передаваемого инвесторам, иными словами, инвесторы фактически оплачивают как свои квадратные метры, так и те, которые передаются муниципалитету. Поэтому обременение трактуется налогоплательщиками как дополнительное условие договора, без исполнения которого вообще невозможно получить доход от реализации инвестиционного проекта. А это значит, что расходы на исполнение обременения являются расходами, непосредственно связанными с получением дохода, т.е. отвечающими критериям, установленным ст. 252 НК РФ (экономически обоснованными и документально подтвержденными).

Инвестиционные проекты и судебная практика

Для того чтобы разобраться, кто прав в данной ситуации, посмотрим, какова судебная практика по этому вопросу. Рассмотрим налоговые споры отдельно по каждому из налогов - налогу на прибыль организаций и НДС.

Налог на прибыль

Суть налогового спора: должен ли применяться п. 16 ст. 270 НК РФ к исполнению застройщиком обременений инвестиционного договора?

ФАС Уральского округа рассматривал спор о квалификации произведенных налогоплательщиком затрат при исполнении инвестиционного договора (Постановление от 11.08.2004 по делу N Ф09-3218/04-АК). В соответствии с договорами, заключенными с администрацией города, налогоплательщик обязался передать на социальные нужды города часть квартир в построенных им домах. Земельные участки под строительство домов выделялись без предварительного проведения торгов, а как условие последующего получения администрацией города квартир.

Налоговый орган не принял затраты налогоплательщика в части передаваемых городской администрации квартир, квалифицировав эту операцию как безвозмездную передачу, соответственно были доначислены НДС и налог на прибыль организаций.

Но суд посчитал иначе и разрешил спор в пользу налогоплательщика. Оспариваемые налоговым органом расходы он увязал с уставной деятельностью налогоплательщика - выполнением строительных работ, а переданные городской администрации квартиры признал обязательным платежом на развитие рынка социального жилья.

Практически аналогичные налоговые споры были разрешены в пользу налогоплательщиков ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.11.2001 по делу N А56-12068/01 и ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.02.2005 по делу N Ф08-108/2004-33А.

Таким образом, суды не применяют п. 16 ст. 270 НК РФ к исполнению застройщиком обременений в инвестиционных договорах, поскольку все эти обременения формируют себестоимость неделимого инвестиционного проекта, результаты которого на возмездной основе передаются инвесторам.

Налог на добавленную стоимость

Суть налогового спора: надо ли исчислять НДС при исполнении обременений инвестиционного договора?

ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 15.12.2004 по делу N А56-13931/04) рассмотрел спор между налоговым органом и налогоплательщиком, который заключил с Комитетом по управлению городским имуществом г. Санкт-Петербурга (КУГИ) договор об инвестиционной деятельности. По условиям договора налогоплательщику было предоставлено право осуществить инвестиционный проект по проектированию и реконструкции части здания, а также возложена обязанность перечислить в бюджет города денежные средства на развитие городской инфраструктуры в размере, составляющем разницу между рыночной оценкой здания, подлежащего реконструкции, и затратами на выполнение условий инвестиционного договора. Позднее последнее обязательство было изменено, налогоплательщик должен был выполнить ремонтно-восстановительные работы еще в одном здании на ту же сумму.

По результатам проверки налоговая инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно не включил стоимость выполненных ремонтно-восстановительных работ в налоговую базу по НДС. Однако арбитражные суды всех трех инстанций не согласились с налоговым органом, указав на следующее.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров передача имущества, если она носит инвестиционный характер. Инвестиционный характер отношений, возникших из договора, заключенного налогоплательщиком с КУГИ, подтверждается содержащимися в нем условиями и целями его заключения, причем налоговым органом это не оспаривается. Таким образом, внесение средств на развитие городской инфраструктуры в данном случае являлось составной частью инвестиционной деятельности, т.е. обоснованным расходом налогоплательщика. При этом тот факт, что оплата произведена не в денежной, а в натуральной форме, для разрешения возникшего спора не имеет значения.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона об инвестиционной деятельности в качестве инвестиций могут выступать не только денежные средства, но и ценные бумаги, иное имущество, в т.ч. имущественные права, и иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

И в налоговом законодательстве (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) право на освобождение от налогообложения как товаров, так и работ, услуг в случае, если они носят инвестиционный характер, не ограничивается исключительно денежной формой инвестиций.

Таким образом, суды не находят оснований для начисления НДС при исполнении застройщиком дополнительных условий инвестиционных договоров.

     
          —————————————————¬               ———————————————————¬
          | Аргументы "за" |               |Аргументы "против"|
          L———————T—————————               L—————————T—————————
   

¦ ¦

     
   ———————————————+———————————————¬  ————————————————+——————————————¬
    1. В рамках осуществления         1. Позиция налоговых органов
    инвестиционного проекта           отличается от позиции
    производится реализация (на       налогоплательщиков, поэтому
    возмездной основе) одного         достаточно велик риск
    объекта, его фактическая          доначислений по налогу на
    стоимость включает в себя         прибыль организаций и НДС.
    затраты на исполнение             2. Возникновение спора между
    обременений.                      налоговым органом и
    2. Суды поддерживают              налогоплательщиком по поводу
    налогоплательщиков и п. 16        налогообложения исполнения
    ст. 270 НК РФ к исполнению        договорного обременения
    застройщиком обременений в        неизбежно приведет к судебному
    инвестиционных договорах не       разбирательству, которое, в
    применяют, оснований для          свою очередь, обернется для
    начисления НДС при исполнении     налогоплательщика
    застройщиком дополнительных       дополнительными расходами.
    условий инвестиционных
    договоров не находят.
    3. Расходы на исполнение
    обременения являются
    расходами, непосредственно
    связанными с получением
    дохода, т.е. отвечают
    критериям, установленным
    ст. 252 НК РФ.
   
   А.Н.Медведев
   К. э. н.,
   главный аудитор
   ЗАО "Аудит БТ",
   налоговый консультант,
   член
   Палаты налоговых консультантов
   Подписано в печать
   04.05.2006
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——