"Налоговые споры", 2006, N 6

ТЫ - МНЕ, Я - ТЕБЕ...

При проведении товарообменных операций существует риск доначисления налогов, который еще больше увеличивается, если обмениваемые товары облагаются по разным налоговым ставкам. Мы расскажем о том, почему это происходит, какие требования предъявляют налоговые органы и как эту проблему решают суды.

ПРИЧИНА СПОРА

Организация приобретала у ОАО "Молочное дело" тару, а также отгружала ему молочную продукцию. В счет оплаты приобретенной тары организация уменьшила задолженность покупателя за поставленное молоко. Спор возник из-за ставки налога, по которой должен исчисляться налоговый вычет. Дело в том, что молоко облагается НДС по ставке 10%, в то время как приобретенная тара - по ставке 18%.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

Если в счет оплаты ---------------¬ Статьей 171 НК РФ

продукции передается ¦ 779 949 руб. ¦ установлено, что вычетам

собственный товар, в ¦ 36 коп. ¦ подлежат суммы налога,

отношении которого L--------------- предъявленные

установлена меньшая ---------------- налогоплательщику и

ставка налога на уплаченные им <*>.

добавленную стоимость, В результате проведения

чем та, которая зачета встречных

установлена в отношении требований с поставщиком

приобретенного товара, организация погасила

то налоговый вычет не задолженность за тару в

должен превышать меньшую полном объеме. Погашение

ставку. Иной порядок задолженности зачетом

нарушает выводы приравнивается к оплате

Конституционного товара, т.е. организация

Суда РФ, изложенные в полностью оплатила

Постановлении от товар, в т.ч. и

20.02.2001 N 3-П, из предъявленный НДС по

которых следует, что ставке 18%. НК РФ не

сумма налога на связывает право на

добавленную стоимость налоговый вычет с

может предъявляться к налоговой ставкой,

вычету только при применяемой в отношении

условии, что реализуемых товаров

налогоплательщик понес (работ, услуг).

какие-то затраты либо в

форме прямой уплаты

денежных средств, либо в

форме отчуждения

имущества.

     
   ————————————————————————
   

Постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и ¦ третьего п. 2 ст. 7 \¦/ Федерального закона ----------------------- ———— "О налоге на добавленную ------------------------¬ стоимость" в связи с ¦ Решение в пользу ¦ жалобой закрытого ¦ организации ¦ акционерного общества L---------------------- ———— "Востокнефтересурс". ----------------------- ————

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Норма ст. 171 НК РФ приведена в редакции, действовавшей до 1 января 2006 г.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В силу п. 2 ст. 167 НК РФ, действовавшего до 1 января 2006 г., оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признавалось прекращение обязательств зачетом встречных требований.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Оплата сумм налога может быть произведена как денежными средствами, так и в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика. С учетом выводов Конституционного Суда РФ можно признать, что организация понесла реальные затраты на приобретение продукции, уплатила налог на добавленную стоимость в составе ее цены и правомерно предъявила к возмещению налог на добавленную стоимость.

Выводы суда изложены в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 по делу N А43-9271/2005-11-300.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Мы не раз писали о том, что при проведении товарообменных операций существует риск доначисления налогов <*>. Он увеличивается, если обмениваемые товары облагаются по разным налоговым ставкам. Причина в следующем. Во-первых, налоговые органы считают, что размер вычета зависит от применяемой налогоплательщиком ставки налога в отношении отгруженных товаров. Во-вторых, налоговики зачастую распространяют действие п. 2 ст. 172 НК РФ на зачет встречных однородных требований и считают, что входной налог может быть принят к вычету исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См.: Упрощение расчетов, или Расплата собственным имуществом // Налоговые споры. 2005. N 1. С. 16.

В отношении первого требования налоговых инспекций заметим, что размер вычета не зависит от применяемой самим налогоплательщиком ставки налога (10 или 18%). То есть поставщик, отгрузивший товар, облагаемый по ставке 10%, принимает к вычету НДС, который предъявлен ему покупателем. Для большинства судов сумма налога, фактически уплаченная налогоплательщиком поставщику, - это сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика товара (см. Обобщение судебной практики). Единственная судебная инстанция, принявшая решение в пользу налоговой инспекции и указавшая, что величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила сама организация, является ФАС Северо-Кавказского округа (см. Постановление от 22.03.2005 по делу N Ф08-848/2005-340А). Правда, в этом деле суд рассматривал ситуацию, в которой стороны совершили товарообменную операцию.

Отметим, что зачет однородных требований и договор мены с точки зрения гражданского законодательства являются совершенно разными по своей природе сделками. Заключая договор мены, стороны изначально преследуют цель передать друг другу один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). При зачете, как способе прекращения обязательств (ст. 410 ГК РФ), передачи товара как такового не происходит. Поэтому, определяя сумму налогового вычета, налогоплательщик должен помнить, что при зачете встречных однородных требований применяется п. 1 ст. 172 НК РФ. К вычету принимаются суммы налога, предъявленные поставщиками и указанные ими в счете-фактуре.

Если заключен договор мены или обязательство прекращается новацией либо отступным, т.е. расчеты производятся собственным имуществом налогоплательщика, нужно применять п. 2 ст. 172 НК РФ и исчислять налог исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Пример. Организация А в обмен на оборудование отгрузила организации Б сахар на сумму 1 180 000 руб. Сахар облагается налогом по ставке 10%, полученное оборудование - по ставке 18%.

Сумма налога, указанная в счете-фактуре поставщика, составила 180 тыс. руб. Балансовая стоимость сахара составила 900 000 руб.

Сумма налога, которую организация А может принять к налоговому вычету, составит 162 000 руб. (900 000 х 0,18).

При зачете взаимных требований организация А смогла бы принять к вычету 180 000 руб., т.е. всю сумму, указанную в счете-фактуре поставщика.

При товарообменных операциях налоговую базу составляет балансовая стоимость отгруженных товаров, а сумма налога, которую можно принять к вычету, исчисляется исходя из ставки, указанной в счете-фактуре поставщика товара.

При зачете встречных требований на основании новой редакции п. 1 ст. 172 НК РФ не нужно будет доказывать факт уплаты налога. К вычету принимаются суммы налога, предъявленные поставщиками, хотя риск доначисления налога и судебного разбирательства остается. Полностью исключить риски можно только расплачиваясь с поставщиками товаров (работ, услуг) денежными средствами.

В заключение добавим, что суд рассматривал еще один вопрос: можно ли принять к вычету входной налог, если расчеты с поставщиками произведены путем передачи векселей третьих лиц, полученных по договору займа? Суд отметил, что можно, если задолженность по договору займа организацией погашена.

ОБОБЩЕНИЕ СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ

Размер налогового вычета по приобретенным товарам (работам, услугам) определяется исходя из ставки налога, которая указана поставщиком в счете-фактуре.

     
   ——————————————————————T—————————————T————————————————————————————¬
   |     Наименование    | Дата решения|         Номер дела         |
   |   судебного органа  |             |                            |
   +—————————————————————+—————————————+————————————————————————————+
   |ФАС Волго—Вятского   |Постановление|N А17—3271/5—2004           |
   |округа               |от 16.02.2005|                            |
   +—————————————————————+—————————————+————————————————————————————+
   |ФАС                  |Постановление|N Ф04—9265/2005(18250—А75—6)|
   |Западно—Сибирского   |от 11.01.2006|                            |
   |округа               |             |                            |
   +—————————————————————+—————————————+————————————————————————————+
   |ФАС Поволжского      |Постановление|N А12—778/05—С60            |
   |округа               |от 05.07.2005|                            |
   |                     +—————————————+————————————————————————————+
   |                     |Постановление|N А49—8462/04—581А/13       |
   |                     |от 15.02.2005|                            |
   +—————————————————————+—————————————+————————————————————————————+
   |ФАС Северо—Западного |Постановление|N А56—8733/04               |
   |округа               |от 23.11.2005|                            |
   |                     +—————————————+————————————————————————————+
   |                     |Постановление|N А26—6739/04—210           |
   |                     |от 31.01.2005|                            |
   +—————————————————————+—————————————+————————————————————————————+
   |ФАС Уральского округа|Постановление|N Ф09—5198/05—С2            |
   |                     |от 21.11.2005|                            |
   |                     +—————————————+————————————————————————————+
   |                     |Постановление|N Ф09—5886/04—АК            |
   |                     |от 19.01.2005|                            |
   L—————————————————————+—————————————+—————————————————————————————
   

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——