"Налоговый вестник", 2006, N 6

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2006, N 5)

4. Объекты налогообложения <*>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ввиду изменения позиции финансовых органов по положениям, рассматриваемым в разд. 4 данной статьи, опубликованном в "Налоговом вестнике" N 5, с. 62, разд. 4 приводится в новой редакции.

Объектами налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения признаются доходы, а также доходы, уменьшенные на величину расходов.

Налогоплательщики, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе самостоятельно избрать тот или иной объект налогообложения.

При этом избранный объект налогообложения должен быть указан налогоплательщиком в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме N 26.2-1, утвержденной Приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Данный порядок не распространяется на налогоплательщиков, являющихся участниками договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности) или договоров доверительного управления имуществом.

Для таких налогоплательщиков с 1 января 2006 г. установлен объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

В то же время, учитывая, что в соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения, вышеуказанный объект налогообложения не может быть применен с 1 января 2006 г. налогоплательщиками, перешедшими после 1 января 2003 г. на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и заключившими в течение этого периода времени договоры простого товарищества или договоры доверительного управления имуществом, поскольку у данных налогоплательщиков по состоянию на 1 января 2006 г. не возникло права на изменение ранее избранного ими объекта налогообложения (не истекли три полных года с начала применения упрощенной системы налогообложения).

В целях продолжения применения данного специального налогового режима вышеуказанные налогоплательщики были обязаны до окончания 2005 г. расторгнуть такие договоры.

В противном случае эти налогоплательщики признаются с 1 января 2006 г. утратившими право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения.

Если налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, заключили данные договоры после 1 января 2006 г. (в текущем налоговом периоде), то исходя из положений п. 1 ст. 346.13 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ они утрачивают право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором были заключены данные договоры.

Право на изменение с 1 января 2006 г. ранее избранного объекта налогообложения возникает только у тех налогоплательщиков (в том числе являющихся участниками договоров простого товарищества или договоров доверительного управления имуществом), которые перешли на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 г.

Налогоплательщики (в том числе являющиеся участниками договоров простого товарищества или договоров доверительного управления имуществом), перешедшие на упрощенную систему налогообложения после 1 января 2003 г., могут воспользоваться данным правом не ранее чем с 1 января 2007 г., то есть с года (налогового периода), следующего за годом (налоговым периодом), в котором полностью истекли три года с начала применения данного специального налогового режима.

5. Порядок определения и признания доходов

Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются данными налогоплательщиками в соответствии с положениями ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом в составе вышеуказанных доходов налогоплательщики не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговыми агентами согласно положениям ст. ст. 214 и 275 настоящего Кодекса, а также доходы в виде суммовой разницы в случае, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

В связи с этим суммы денежных средств (имущество или имущественные права), полученные налогоплательщиками в периоде применения упрощенной системы налогообложения от других лиц в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на дату их получения [согласно пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ данные суммы денежных средств (имущество или имущественные права) не учитываются в составе доходов только налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления].

Налогоплательщики-организации, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль с использованием метода начисления, при переходе на упрощенную систему налогообложения учитывают в составе вышеуказанных доходов также суммы денежных средств, полученные ими до перехода на упрощенную систему налогообложения от других лиц в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых ими будет осуществлено после перехода на упрощенную систему налогообложения. При этом эти налогоплательщики не включают в состав таких доходов денежные средства, полученные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения, если в соответствии с правилами налогового учета по методу начисления данные суммы денежных средств были включены ими в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налогоплательщики, ранее исчислявшие налоговую базу по налогу на прибыль или по налогу на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, все поступившие им в периоде применения упрощенной системы налогообложения на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Вышеназванные налогоплательщики учитывают такие доходы в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором они были ими фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

При применении упрощенной системы налогообложения доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период (п. 9 ст. 250 НК РФ).

Для налогоплательщиков, получивших от покупателей (заказчиков) в оплату реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) их собственные векселя либо векселя третьих лиц, датой получения доходов признается дата оплаты (погашения) данных векселей (день поступления денежных средств от векселедателей либо иных обязанных лиц) или день передачи налогоплательщиками вышеуказанных векселей по индоссаменту третьим лицам.

6. Порядок определения и признания расходов

Налогоплательщики, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказами о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Иные, не предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы не учитываются налогоплательщиками при исчислении налоговой базы.

Кроме того, при определении налоговой базы по налогу налогоплательщиками не учитываются расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, а также расходы в виде суммовой разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется упрощенная система налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода расходы учитываются в следующем порядке:

- материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы, связанные с уплатой сумм процентов за пользование заемными денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по оплате услуг третьих лиц - в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения;

- расходы на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в пределах фактически погашенной задолженности на дату ее погашения;

- расходы на приобретение сырья и материалов - в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, - в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода такого имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

- расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров - в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

- при передаче налогоплательщиками продавцам (исполнителям) в счет оплаты приобретенных у них товаров (выполненных работ, оказанных услуг) и (или) приобретенных имущественных прав собственных векселей расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) - на дату погашения (оплаты) налогоплательщиками вышеуказанных векселей. При передаче в таком случае векселей третьих лиц расходы по оплате стоимости данных товаров (работ, услуг и (или) имущественных прав) учитываются на дату передачи продавцам (исполнителям) данных векселей. При этом такие расходы учитываются налогоплательщиками в пределах цен сделок, но не более сумм долговых обязательств, указанных в векселях.

Что касается остальных расходов, предусмотренных п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в том числе расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке приобретенных товаров), то данные расходы учитываются налогоплательщиками на дату их фактической оплаты.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самими налогоплательщиками) нематериальных активов учитываются в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Согласно данному порядку стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в расходах с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в расходах с момента принятия этих нематериальных активов к бухгалтерскому учету.

Стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиками основных средств, а также приобретенных (созданных) ими нематериальных активов до перехода на упрощенную систему налогообложения учитывается в составе расходов в следующем порядке:

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - в размере 50%, второго года - в размере 30% и третьего года - в размере 20%;

- стоимость основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями.

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) основных средств и нематериальных активов отражаются в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода. При этом данные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности.

За отчетные периоды такие расходы учитываются равными долями.

В состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, признаваемые в соответствии с гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов устанавливается применительно к порядку, предусмотренному п. 2 ст. 258 НК РФ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе расходов с момента документального подтверждения налогоплательщиками факта подачи документов на регистрацию прав.

Учитывая вышеперечисленные условия, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, ввод основных средств в эксплуатацию, подача документов на государственную регистрацию прав на такие основные средства.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, принимается равной их первоначальной стоимости, определяемой в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость основных средств устанавливается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимается равной их остаточной стоимости, устанавливаемой в порядке, определенном п. п. 2.1 и 4 ст. 346.25 НК РФ, согласно которым налогоплательщики при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения отражают в налоговом учете на дату такого перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) и оплаченных до перехода на упрощенную систему налогообложения основных средств и нематериальных активов в виде разницы между ценой их приобретения (сооружения, изготовления, создания) и суммой начисленной по ним в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ амортизации.

В этих целях начисленная вышеуказанными налогоплательщиками на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов пересчитывается исходя из цены приобретения данных объектов.

Пример 1. Организация перешла с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения.

По состоянию на 1 января 2006 г. на балансе организации числится основное средство, которое приобретено и оплачено в марте 2005 г. по цене 236 000 руб. (включая НДС - 36 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 11 800 руб. (включая НДС - 1800 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляет 210 000 руб. [(236 000 руб. + 11 800 руб.) - (36 000 руб. + 1800 руб.)].

Основное средство было введено в эксплуатацию в апреле 2005 г. В этом же месяце организация учла сумму НДС, уплаченного при приобретении основного средства и оказании услуг по его транспортировке (37 800 руб.), в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства - 70 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с мая по декабрь 2005 г. составила 24 000 руб. (210 000 руб. : 70 мес. x 8 мес.).

По состоянию на 1 января 2006 г. остаточная стоимость основного средства составила 186 000 руб. (210 000 руб. - 24 000 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом.

Сначала устанавливается цена приобретения основного средства:

(236 000 руб. + 11 800 руб.) - (36 000 руб. + 11 800 руб.) = 200 000 руб.

Затем определяется сумма амортизации с мая по декабрь 2005 г.:

200 000 руб. : 70 мес. x 8 мес. = 22 857 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства по состоянию на 1 января 2006 г. составила 177 143 руб. (200 000 руб. - 22 857 руб.).

В 2006, 2007 и 2008 гг. организация включает в расходы соответственно 50, 30 и 20% от вышеуказанной остаточной стоимости основного средства.

В аналогичном порядке устанавливается стоимость основных средств и нематериальных активов налогоплательщиками, применявшими до перехода на упрощенную систему налогообложения систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Единственным отличием является то, что данные налогоплательщики при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов учитывают суммы амортизации, начисленные ими за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по правилам, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Налогоплательщики, применявшие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, при переходе на упрощенную систему налогообложения в налоговом учете на дату такого перехода отражают остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных) ими основных средств и нематериальных активов, определяемую в виде разницы между остаточной стоимостью данных основных средств и нематериальных активов, исчисленной на дату перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, и суммой расходов, учтенных ими при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ.

Пример 2. Организация, осуществляющая деятельность в сфере сельскохозяйственного производства, перешла с 1 января 2004 г. с общего режима налогообложения на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

По состоянию на 1 января 2004 г. на балансе организации числилось основное средство, приобретенное, оплаченное и введенное в эксплуатацию в 2003 г.

Остаточная стоимость основного средства на дату перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей составляла 295 000 руб.

В соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ организацией был произведен перерасчет остаточной стоимости основного средства исходя из цены его приобретения.

По состоянию на 1 января 2004 г. расчетная величина остаточной стоимости основного средства составила 279 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования - от 85 до 120 месяцев).

Согласно пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ организация учла в составе расходов за 2004 г. 139 500 руб. (50% от исчисленной по состоянию на 1 января 2004 г. остаточной стоимости основного средства) и в составе расходов за 2005 г. - 83 700 руб. (30% от исчисленной по состоянию на 1 января 2004 г. остаточной стоимости основного средства).

Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2006 г.

Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2006 г. составила 55 800 руб. (279 000 руб. - 139 500 руб. - 83 700 руб.).

Учитывая, что данное основное средство относится к пятой амортизационной группе (срок полезного использования - свыше 7 лет до 10 лет включительно), организация включает в состав расходов 2006, 2007 и 2008 гг. 50, 30 и 20% от установленной по состоянию на 1 января 2006 г. остаточной стоимости основного средства.

Если налогоплательщики реализуют (передают) приобретенные (сооруженные, изготовленные, созданные) ими основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента включения расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, создание) в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, то они обязаны пересчитать исчисленную налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример 3. Организация перешла с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения. В июне 2006 г. организация приобрела и оплатила основное средство по цене 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в июле 2006 г.

По итогам 9 месяцев 2006 г. организация получила доходы в сумме 2 320 000 руб., а также понесла расходы в сумме 1 810 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства (часть первоначальной стоимости основного средства) в сумме 75 520 руб. [(141 600 руб. + 9440 руб.) : 2].

Оставшаяся часть данных расходов (75 520 руб.) должна быть учтена организацией в составе расходов по итогам налогового периода.

Налоговая база за 9 месяцев 2006 г. составила 510 000 руб. (2 320 000 руб. - 1 810 000 руб.). Сумма налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, составила 76 500 руб. (510 000 руб. x 15 / 100).

По итогам налогового периода организация получила доходы в сумме 2 850 000 руб. и понесла расходы в сумме 2 190 000 руб. (в том числе расходы на приобретение основного средства в сумме 151 040 руб.).

Налоговая база по итогам налогового периода составляет 660 000 руб. (2 850 000 руб. - 2 190 000 руб.). Сумма налога за вышеуказанный налоговый период - 99 000 руб. (660 000 руб. x 15 / 100).

С учетом ранее уплаченных авансовых платежей организация обязана по итогам налогового периода уплатить налог в сумме 22 500 руб. (99 000 руб. - 76 500 руб.).

В конце мая 2007 г. организация реализовала основное средство за 150 000 руб. и учла данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 6 месяцев 2007 г.

В этом случае организация обязана пересчитать налоговую базу по итогам 2006 г. с учетом суммы исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ амортизации реализованного основного средства.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, реализованное основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от 37 до 60 месяцев). Организацией установлен срок полезного использования основного средства - 45 месяцев и принято решение применять линейный метод начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 151 040 руб. (141 600 руб. + 9440 руб.).

Сумма амортизации за период с августа по декабрь 2006 г. составляет 16 782 руб. (151 040 руб. : 45 мес. x 5 мес.).

Организация должна из суммы понесенных в 2006 г. расходов исключить сумму учтенных ею расходов на приобретение основного средства в сумме 151 040 руб. и включить сумму исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ амортизации (16 782 руб.).

Общая сумма расходов по итогам налогового периода 2006 г. составляет 2 055 742 руб. (2 190 000 руб. - 151 040 руб. + 16 782 руб.).

Налоговая база за налоговый период 2006 г. составляет 794 258 руб. (2 850 000 руб. - 2 055 742 руб.), а сумма налога - 119 139 руб. (794 258 руб. x 15 / 100).

С учетом ранее уплаченной за 2006 г. суммы налога (99 000 руб.) организация должна доплатить налог в сумме 20 139 руб. (119 139 руб. - 99 000 руб.), а также уплатить начисленную на данную доплату сумму пени.

Налогоплательщики-организации, исчислявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения налог на прибыль с использованием метода начисления, учитывают расходы в особом порядке.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, исчислявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения налог на прибыль или налог на доходы физических лиц с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные данными налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения материальные расходы на приобретение сырья и материалов, числившихся на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в остатках товарно-материальных ценностей, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, по мере списания данных остатков сырья и материалов в производство.

Уплаченные налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения суммы налогов и сборов за период применения общего режима налогообложения включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу в отчетных периодах (налоговом периоде) их фактической уплаты.

Оплаченные налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу, на дату получения доходов от реализации данных товаров в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Если доходы от реализации приобретенных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, то оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу.

7. Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов, и учитываются в совокупности с доходами и расходами в рублях.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются по рыночным ценам, определяемым применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уплачивать минимальный налог, который в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется по итогам налогового периода в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками только в случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо если по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получен убыток).

Пример 4. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 350 000 руб., а также понес расходы в сумме 340 000 руб.

Сумма налога за налоговый период составит 1500 руб. [(350 000 руб. - 340 000 руб.) x 15 / 100].

Сумма минимального налога - 3500 руб. (350 000 руб. x 1 / 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 3500 руб.

Пример 5. По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 450 000 руб., а также понес расходы в сумме 610 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 160 000 руб. (450 000 руб. - 610 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2006 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 4500 руб. (450 000 руб. x 1 / 100).

Следует также отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода. В частности, такая обязанность возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ, и у налогоплательщиков, прекративших в течение налогового периода свою предпринимательскую деятельность.

В первом случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на иной режим налогообложения, а представленные ими за этот отчетный период налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, за вышеуказанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность возникает у них только в случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Такие налогоплательщики представляют налоговые декларации за соответствующий налоговый период и уплачивают минимальный налог по истечении квартала, в котором они утратили право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты авансовых платежей по налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные суммы авансовых платежей по налогу подлежат возврату налогоплательщикам либо по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 6. Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2006 г. на упрощенную систему налогообложения, по итогам 6 месяцев 2006 г. получил доходы в сумме 25 150 000 руб., а также понес расходы в сумме 19 900 000 руб. При этом он допустил превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов во II квартале текущего года.

По итогам I квартала 2006 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 15 600 000 руб., а также понес расходы в сумме 15 400 000 руб. Сумма налога за I квартал составила 30 000 руб. [(15 600 000 руб. - 15 400 000 руб.) x 15 / 100].

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются утратившими право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором ими было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается I квартал 2006 г.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за вышеуказанный налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность представить налоговую декларацию за налоговый период (I квартал 2006 г.) и уплатить минимальный налог, поскольку сумма исчисленного им за вышеуказанный период времени в общем порядке налога (30 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 156 000 руб. (15 600 000 руб. x 1 / 100).

Данный налогоплательщик должен представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог не позднее 25 июля 2006 г.

При этом сумма ранее уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Во втором случае для налогоплательщиков налоговым периодом признается тот отчетный период, в котором они в установленном порядке прекратили осуществлять предпринимательскую деятельность.

В связи с этим налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление предпринимательской деятельности до начала IV квартала текущего года, представляют налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за такой налоговый период, и уплачивают сумму исчисленного ими налога (минимального налога) в сроки, установленные гл. 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты налога по итогам истекшего отчетного периода.

Налогоплательщики, окончательно прекратившие осуществление предпринимательской деятельности в IV квартале текущего года, представляют налоговые декларации за налоговый период (календарный год) и уплачивают исчисленную ими сумму налога (минимального налога) не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для подачи налоговых деклараций и уплаты налога по итогам истекшего налогового периода (календарного года).

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период сумму исчисленного ими минимального налога, вправе в следующих налоговых периодах учесть сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога в качестве расходов при исчислении налоговой базы по налогу либо увеличить сумму полученного ими убытка, переносимого на будущее.

Пример 7. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2006 г. доходы в сумме 805 000 руб. и понес расходы в сумме 790 000 руб.

Сумма налога за вышеуказанный налоговый период составляет 2250 руб. [(805 000 руб. - 790 000 руб.) x 15 / 100].

Сумма минимального налога - 8050 руб. (805 000 руб. x 1 / 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 8050 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога составляет 5800 руб. (8050 руб. - 2250 руб.).

Данная сумма подлежит учету при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2007 г.

Пример 8. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2006 г. доходы в сумме 1 000 000 руб. и понес расходы в сумме 1 350 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 350 000 руб. (1 000 000 руб. - 1 350 000 руб.).

Налоговая база для исчисления налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога составляет в этом случае 10 000 руб. (1 000 000 руб. x 1 / 100).

Учитывая, что за налоговый период 2006 г. налог не исчислялся, вся сумма исчисленного и уплаченного налогоплательщиком за вышеуказанный период времени минимального налога может быть учтена им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2007 г. либо включена в сумму полученных убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта обложения налогом доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшать (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения упрощенной системы налогообложения и использования данного объекта налогообложения.

Оставшаяся часть убытков может быть перенесена налогоплательщиками на следующие налоговые периоды.

При этом налогоплательщики вправе перенести данные убытки не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за тем налоговым периодом, в котором они получены.

В аналогичном порядке налогоплательщиками может быть осуществлен перенос каждого следующего понесенного ими убытка.

Убытки, понесенные налогоплательщиками более чем в одном налоговом периоде, подлежат переносу на будущее в той очередности, в которой они понесены. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 9. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2006 г. доходы в сумме 1 400 000 руб. и понес расходы в сумме 1 800 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 400 000 руб. (1 400 000 руб. - 1 800 000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 14 000 руб. (1 400 000 руб. x 1 / 100).

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 300 000 руб. и понес расходы в сумме 700 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2007 г. составляет 586 000 руб. (1 300 000 руб. - 700 000 руб. - 14 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., - 175 800 руб. [(586 000 руб. x 30 / 100) < 400 000 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2007 г., составляет 61 530 руб. [(586 000 руб. - 175 800 руб.) x 15 / 100].

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 224 200 руб. (400 000 руб. - 175 800 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2008 г. убытки в сумме 270 000 руб.

Минимальный налог уплачен в сумме 11 200 руб.

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2009 г. доходы в сумме 1 730 000 руб. и понес расходы в сумме 1 260 000 руб.

Налоговая база по налогу за налоговый период 2009 г. составляет 458 800 руб. (1 730 000 руб. - 1 260 000 руб. - 11 200 руб.).

На начало 2009 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 494 200 руб. (224 200 руб. + 270 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2009 г., составляет 137 640 руб. [(458 800 руб. x 30 / 100) < 224 200 руб. и < 494 200 руб.].

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2009 г., составляет 48 174 руб. [(458 800 руб. - 137 640 руб.) x 15 / 100].

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 356 560 руб. [(224 200 руб. - 137 640 руб.) + 270 000 руб.].

Исчисление налоговой базы и определение налоговых обязательств по итогам следующих налоговых периодов производится в аналогичном порядке.

Пример 10. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2006 г. доходы в сумме 550 000 руб. и понес расходы в сумме 670 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 120 000 руб. (550 000 руб. - 670 000 руб.).

В этом случае налогоплательщик обязан уплатить минимальный налог в сумме 5500 руб. (550 000 руб. x 1 / 100).

Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2007 г. доходы в сумме 750 000 руб. и понес расходы в сумме 320 000 руб.

Налоговая база по налогу по итогам налогового периода 2007 г. составляет 424 500 руб. (750 000 руб. - 320 000 руб. - 5500 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составляет 120 000 руб. [(424 500 руб. x 30 / 100) > 120 000 руб.].

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2006 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по налогу за налоговый период 2007 г.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период 2007 г., составляет 45 675 руб. [(424 500 руб. - 120 000 руб.) x 15 / 100].

8. Порядок уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый)

период суммы налога

Согласно п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также на сумму выплаченных своим работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50%.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

К страхователям также приравниваются физические лица, добровольно вступившие в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в соответствии со ст. 29 Закона N 167-ФЗ.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) в виде фиксированных платежей. Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты вышеуказанными страхователями.

Страховые взносы в виде фиксированных платежей в минимальном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года в порядке, определяемом Правительством РФ.

Согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем их минимальный размер, определяются Правительством РФ.

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582 утверждены Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере, согласно которым уплата фиксированных платежей может осуществляться единовременно за текущий календарный год в размере, равном их годовому размеру, или частями в течение года в размерах не менее месячного размера данного платежа.

Фиксированные платежи в полном размере уплачиваются не позднее 31 декабря текущего года.

Постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

При этом если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ, уплата фиксированного платежа осуществляется в минимальном размере.

Исходя из этого, до утверждения Правительством РФ стоимости страхового года, превышающей 1800 руб. (150 руб. x 12 мес.), уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей осуществляется страхователями - индивидуальными предпринимателями и адвокатами в текущем календарном году в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями в соответствии с п. 3 ст. 29 Закона N 167-ФЗ в размере, превышающем установленный минимальный размер фиксированного платежа, то следует отметить, что в рамках регулируемых Законом N 167-ФЗ правоотношений по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели рассматриваются не только в качестве хозяйствующих субъектов, на которых возложены обязанности страхователей сразу по нескольким основаниям, предусмотренным ст. 6 настоящего Закона, но и в качестве физических лиц, которым в соответствии со ст. ст. 6 и 29 данного Закона предоставлено право добровольно вступать в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и осуществлять уплату страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный минимальный размер фиксированных платежей.

При вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию индивидуальные предприниматели выступают в данных правоотношениях не в качестве хозяйствующих субъектов, исполняющих обязанности страхователей в связи с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, а только как страхователи - физические лица, реализующие предоставленное им право на получение при наступлении страхового случая соответствующего страхового обеспечения по обязательному пенсионному страхованию.

Учитывая вышеизложенное, а также исходя из вышеприведенных положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели вправе уменьшить (но не более чем на 50%) исчисленную ими за отчетный (налоговый) период сумму налога на сумму уплаченных за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей только в части, не превышающей установленный ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимальный размер этих платежей.

Одновременно с этим следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период налога на сумму исчисленных и уплаченных ими по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Таким образом, сумма исчисленного за отчетный (налоговый) период налога подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах сумм исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период] на дату представления налоговых деклараций по налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговых деклараций по налогу суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц отчетного (расчетного) периода по страховым взносам либо за истекшие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, представив в установленном порядке в налоговый орган корректирующие налоговые декларации по налогу, либо включить данные суммы страховых взносов в налоговые декларации за следующие отчетные периоды текущего календарного года.

Учитывая то обстоятельство, что законодательство Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации не связывает исполнение обязательств по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей ни с результатами осуществляемой страхователями предпринимательской деятельности, ни с определенными периодами времени в течение текущего календарного года, ни с иными подобными факторами, избранная страхователями периодичность уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей (ежемесячно, ежеквартально либо единовременно в размере установленной стоимости страхового года) не может быть соотнесена с конкретным отчетным периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Поэтому в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ уплаченные налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в течение календарного года суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитываются ими в налоговых декларациях по налогу за те отчетные периоды (налоговый период), в течение которых они были фактически уплачены.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить их в налоговые декларации по налогу за истекший налоговый период либо уточнить свои налоговые обязательства по налогу за данный налоговый период, представив в установленном порядке уточненные (корректирующие) налоговые декларации.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Выплата иных видов пособий по обязательному социальному страхованию вышеуказанным работникам осуществляется за счет средств ФСС РФ в соответствии с федеральными законами.

Таким образом, в целях применения п. 3 ст. 346.21 НК РФ под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода по налогу на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого, плательщики налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в том числе вступившие с ФСС РФ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий полностью за счет средств ФСС РФ, не имеют права уменьшать суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период налога на сумму выплаченных ими в течение этого же периода времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности, а также иных видов пособий.

Пример 11. Индивидуальный предприниматель исчислил по итогам I полугодия 2006 г. налог в сумме 12 000 руб. Он исчислил и уплатил за этот же отчетный период страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 6500 руб., а также страховые взносы на свое страхование в сумме 900 руб. Кроме того, в течение данного отчетного периода предприниматель выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 5000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 2400 руб.

В этом случае предприниматель вправе уменьшить сумму исчисленного им за указанный отчетный период налога только на 6000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности [(12 000 руб. x 50 / 100) < (6500 руб. + 900 руб. + 2400 руб.)].

Общая сумма платежей за I полугодие 2006 г. составит 13 400 руб., в том числе:

- сумма налога - 6000 руб. (12 000 руб. - 6000 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 7400 руб. (6500 руб. + 900 руб.).

Пример 12. Организация исчислила по итогам 9 месяцев 2006 г. налог в сумме 15 800 руб.

Организация исчислила и уплатила за этот же отчетный период страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников в сумме 4200 руб., а также в течение данного отчетного периода выплатила работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4500 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3100 руб.

В этом случае организация вправе уменьшить сумму исчисленного ею за вышеуказанный отчетный период налога на всю сумму исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности - 7300 руб. [(15 800 руб. x 50 / 100) > (4200 руб. + 3100 руб.)].

Общая сумма платежей за отчетный период составит 12 700 руб., в том числе:

- сумма налога - 8500 руб. (15 800 руб. - 7300 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4200 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая страховые взносы в виде фиксированных платежей), а также суммы выплаченных налогоплательщиками своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по упрощенной системе налогообложения, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами суммы налога, подлежащей уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из вышеуказанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных налогоплательщиками от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

9. Порядок учета доходов и расходов при переходе на иные

режимы налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления учитывают в составе доходов поступившую им от покупателей (заказчиков) задолженность (оплату) за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права, а в составе расходов - погашенную (оплаченную) ими поставщикам (исполнителям) задолженность за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) переданные имущественные права.

При этом они учитывают вышеуказанные доходы и расходы на дату перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, переходящие с упрощенной системы налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход) и имеющие основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание) которых не были ими полностью учтены в период применения упрощенной системы налогообложения, отражают на дату такого перехода в налоговом учете остаточную стоимость данных основных средств и нематериальных активов в виде разницы между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на упрощенную систему налогообложения, и суммой расходов, учтенных ими в период применения данного специального налогового режима в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Пример 13. Воспользуемся для данного примера условиями примера 1.

Организация включила в течение 2006 г. в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 88 572 руб. (177 143 руб. x 50 / 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 1 января 2007 г. составила 88 571 руб. (177 143 руб. - 88 572 руб.).

Организация подала 11 января 2007 г. в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2007 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

Организация отражает в налоговом учете по состоянию на 1 января 2007 г. остаточную стоимость основного средства - 88 571 руб.

Рассмотрим другую ситуацию.

Допустим, данная организация продолжает в 2007 г. применять упрощенную систему налогообложения.

В течение 2007 г. (второго года применения упрощенной системы налогообложения) она вправе учесть в составе расходов 30% исчисленной по состоянию на 1 января 2006 г. остаточной стоимости основного средства, то есть 53 143 руб. (177 143 руб. x 30 / 100).

Организация получила по итогам девяти месяцев 2007 г. доходы в сумме 33 500 000 руб.

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения с 1 июля 2007 г.

Организация подала 3 октября 2007 г. в налоговый орган уведомление об утрате с 1 июля 2007 г. права на применение упрощенной системы налогообложения и переходе на общий режим налогообложения.

В этом случае остаточная стоимость основного средства определяется по состоянию на вышеуказанную дату организацией следующим образом.

Исчисленная по состоянию на 1 января 2006 г. остаточная стоимость основного средства (177 143 руб.) уменьшается на сумму расходов на приобретение данного основного средства, учтенных организацией в течение 2006 г. (88 572 руб.) и в течение I полугодия 2007 г. (26 571 руб. = 53 143 руб. : 2).

Организация отражает в налоговом учете по состоянию на 1 июля 2007 г. стоимость основного средства - 62 000 руб. (177 143 руб. - 88 572 руб. - 26 571 руб.).

10. Особенности применения упрощенной системы

налогообложения на основе патента

Упрощенная система налогообложения на основе патента устанавливается и вводится в действие на территории субъектов Российской Федерации законами соответствующих субъектов Российской Федерации.

Вышеуказанными законами определяются виды предпринимательской деятельности (в пределах перечня, установленного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), в отношении которых может применяться упрощенная система налогообложения на основе патента, а также дифференцированные размеры потенциально возможного к получению дохода по каждому из таких видов предпринимательской деятельности.

Действие упрощенной системы налогообложения на основе патента распространяется на индивидуальных предпринимателей, осуществляющих один из видов предпринимательской деятельности, предусмотренных законом соответствующего субъекта Российской Федерации, без привлечения наемных работников (в том числе на основе гражданско-правовых договоров).

При этом для целей применения данного специального налогового режима индивидуальные предприниматели не имеют права осуществлять иные виды деятельности наряду с избранным видом предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что большинство видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, относится к бытовым услугам, подпадающим в соответствии с нормами гл. 26.3 Кодекса под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, применение в отношении таких видов предпринимательской деятельности упрощенной системы налогообложения на основе патента возможно только на территории тех муниципальных образований, которые не включили данные бытовые услуги в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход.

Документом, удостоверяющим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, является патент по форме N 26.2.П-3 <**> (далее - патент), выдаваемый индивидуальным предпринимателям налоговыми органами по месту их постановки на учет (по месту жительства).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Здесь и далее ссылки на формы, утвержденные Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417.

Патенты выдаются индивидуальным предпринимателям на основании поданных ими в налоговый орган по месту постановки на учет заявлений на получение патента по форме N 26.2.П-1 (далее - заявление).

Заявления подаются индивидуальными предпринимателями не позднее чем за один месяц до начала применения упрощенной системы налогообложения на основе патента.

В заявлениях индивидуальными предпринимателями указываются вид осуществляемой ими предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта Российской Федерации разрешено применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, избранный период действия патента, начинающийся с первого числа квартала (квартал, полугодие, девять месяцев, год), а также даты начала и окончания действия патента.

При этом следует отметить, что в соответствии с разъяснениями Минфина России, изложенными в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44, период действия патента, превышающий квартал, может быть переходящим на другой календарный год. Поэтому, если в заявлениях на получение патента индивидуальными предпринимателями указан период действия патента, превышающий оставшийся до конца календарного года период времени, налоговым органом выдается патент на период действия, переходящий на следующий календарный год.

Пример 14. Индивидуальный предприниматель, самостоятельно осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере оказания тренерских услуг, подал 25 мая 2006 г. в налоговый орган заявление на получение с 1 июля 2006 г. патента на право применения упрощенной системы налогообложения на основе патента со сроком действия один год.

После рассмотрения данного заявления налоговый орган выдал индивидуальному предпринимателю патент со сроком действия с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

В десятидневный срок со дня подачи заявлений налоговый орган обязан выдать индивидуальным предпринимателям патенты либо уведомить их об отказе в выдаче патентов (форма уведомления N 26.2.П-2).

Налоговый орган указывает в патенте вид предпринимательской деятельности, в отношении которого индивидуальный предприниматель имеет право применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, период действия патента, дату начала и окончания действия патента, годовую стоимость патента, стоимость патента на соответствующий период его действия, а также сроки уплаты стоимости патента.

Годовая стоимость патента определяется как произведение налоговой ставки в размере 6% и установленного по каждому виду предпринимательской деятельности, предусмотренному законом соответствующего субъекта Российской Федерации, потенциально возможного к получению дохода.

Стоимость патента на период действия менее года устанавливается как произведение месячной стоимости патента (годовая стоимость патента, деленная на 12) и соответствующего количества месяцев действия патента.

Индивидуальные предприниматели, получившие патенты, обязаны оплатить одну третью часть их стоимости не позднее 25 дней с даты начала действия патента.

Оставшаяся часть стоимости патента должна быть оплачена индивидуальными предпринимателями не позднее 25 дней с даты окончания действия патента.

При этом, исходя из норм п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ, индивидуальные предприниматели вправе уменьшить стоимость полученных патентов на сумму уплаченных ими за период действия патентов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей.

Данное уменьшение производится индивидуальными предпринимателями до истечения срока, установленного для оплаты оставшейся части стоимости патента.

При нарушении в периоде действия патентов вышеуказанных условий применения упрощенной системы налогообложения на основе патента и (или) при неоплате (неполной оплате) в установленный срок одной третьей части стоимости патентов индивидуальные предприниматели теряют право на применение данного специального налогового режима в периоде, на который им были выданы патенты, и уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Оплаченная стоимость (часть стоимости) патентов в этом случае индивидуальным предпринимателям не возвращается.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——