"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 10

ПОГОВОРИМ О БРАКЕ...

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 9)

В предыдущем номере журнала мы кратко описали основную нормативную базу, регулирующую правоотношения, возникающие в связи с браком, и показали, как операции с некондицией отражаются в бухгалтерском учете. Сегодня мы рассмотрим особенности налогообложения операций, связанных с обнаружением брака, а также поговорим о постоянных и временных разницах и их отражении в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость

При разговоре о правах и обязанностях плательщиков НДС в связи с возникновением брака необходимо рассмотреть два вопроса. Первый: вправе ли плательщик принимать к вычету налог, предъявленный продавцом покупателю при возврате некондиционного товара? Второй: обязан ли плательщик восстанавливать НДС, принятый к вычету по товарам (работам, услугам), учтенным в стоимости проданной продукции, которая признана внешним браком, или по продукции, которая признана внутренним браком?

При ответе на первый вопрос необходимо иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Данные вычеты можно производить после возврата товара, но не позднее одного года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Общеизвестно, что налогоплательщик имеет право на вычет НДС. При его применении разночтения возникают относительно момента реализации права, установленного п. 5 ст. 171 НК РФ, и документов, служащих основанием для его применения. В связи с недостаточной проработкой данных аспектов в Налоговом кодексе фискальные органы трактуют эти вопросы по-разному. Например, в Письме УМНС по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14735 прямо говорится, что при возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счет 90 "Продажи" счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж. В этом случае бывший поставщик возвращаемого товара является покупателем <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что Письмо датируется 2003 г., аналогичная точка зрения и в настоящее время высказывается в периодике по бухгалтерскому учету, поэтому мы решили коротко осветить данный вопрос.

Мы не можем согласиться с данной позицией и считаем ее неверной по следующим основаниям. Возврат товара - это мера ответственности продавца за поставленный брак и не зависит от его воли, в то время как граждане и юридические лица свободны в заключении договора (п. 1 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, из гл. 30 ГК РФ не следует, что покупатель, возвращающий некачественный товар продавцу, сам становится продавцом. Данная позиция подтверждается и судебной практикой (Постановление ФАС МО от 20.06.2001 N КА-А40/2979-01).

Очевидно, специалисты Минфина, понимая это, и считая, мягко говоря, сомнительным квалифицировать возврат некачественного товара как новую куплю-продажу, иначе подошли к данному вопросу.

По их мнению, изложенному в Письмах Минфина России от 03.10.2005 N 03-04-14/18, от 14.07.2005 N 03-04-11/162 <2>, при возврате товаров для реализации права на вычет продавцу необходимо исправить счет-фактуру и произвести перерасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письмо Минфина России от 14.07.2005 N 03-04-11/162 "О возврате товара продавцу покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС".

Напомним, что НК РФ содержит только одно основание для перерасчетов налоговых обязательств - совершение ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Но Минфин на данную норму не ссылается. Зато в Письме Минфина России N 03-04-11/162 говорится о том, что п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры. При этом данные исправления должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. На основании этого финансисты приходят к выводу об исправлении счетов-фактур и проведения перерасчетов.

Парадокс заключается в том, что сам Минфин в Письме от 21.09.2005 N 07-05-06/252 указывал, что счета-фактуры с исправлениями регистрируются в книге продаж не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре. Неясно, как согласуется корректировка налоговой базы предыдущего периода с исправлениями в книге продаж текущего периода. В последнем письме об этом не упоминается. Однако разве не книгу покупок и книгу продаж сотрудники ФНС в первую очередь требуют при налоговой проверке? Данные неувязки вызывают у нас много вопросов.

Для того чтобы ответить на них, отметим, что согласно п. 3 ст. 450 ГК РФ в случае одностороннего отказа от исполнения договора полностью или частично, когда такой отказ допускается законом или соглашением сторон, договор считается соответственно расторгнутым или измененным. Как сказано в п. 1 Информационного письма ВАС РФ N 104 <3>, если иное не вытекает из соглашения сторон, расторжение договора влечет прекращение обязательств на будущее время. Подытожить изложенное можно так: одностороннее расторжение договора, в том числе в связи с продажей некачественного товара, прекращает обязательство на будущее время в момент, когда продавец узнал или должен был узнать о его прекращении.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств".

Ошибочность позиции Минфина заключается в том, что перерасчет налоговой базы может произойти при признании договора недействительным, так как сделка недействительна с момента ее совершения. В этом случае производится двухсторонняя реституция (возвращение сторон в исходное положение) (п. п. 1, 2 ст. 167 ГК РФ). Однако договор в связи с продажей брака не признается недействительным, иначе не приходилось бы говорить о его расторжении. То есть возврата в исходное положение не происходит, следовательно, никаких ошибок при формировании налоговой базы в периоде реализации товаров, признанных впоследствии браком, не произошло.

Если налогоплательщик последует рекомендации Минфина и скорректирует налоговую базу прошлых периодов, то временной разрыв между откорректированной базой и возвратом товара может составить более года. Напомним, что по смыслу п. 4 ст. 172 НК РФ годичный срок на возврат налога исчисляется с момента возврата или отказа от товара. Таким образом, в описанной ситуации лицо, имеющее право на вычет НДС в силу пропуска срока, установленного п. 4 ст. 172 НК РФ, не сможет вернуть налог.

Для уяснения момента, с которого следует исчислять срок по возврату налога, можно привести судебную практику по возврату аванса, так как порядок принятия к вычету НДС регулируется той же нормой, что и при возврате брака (см. Постановление ФАС ЗСО от 04.04.2005 N А56-3052/04). Судьи указали на необоснованное применение Инспекцией к сумме налога, предъявленной к возмещению в связи с возвратом аванса, положений п. 8 ст. 78 НК РФ. Оснований считать указанную сумму налога излишне уплаченной и требовать ее возврата в течение трех лет с момента уплаты у налогоплательщика не имелось, контракт был расторгнут и авансовые платежи возвращены, и с момента расторжения контракта у налогоплательщика возникло право возместить ранее уплаченный в бюджет НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Подведем итоги. Мы показали, что:

- возврат некондиции продавцу не является реализацией, поэтому на него не должно распространяться требование о выставлении счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ), поскольку он должен выставляться только при реализации товаров (работ, услуг) и передаче имущественных прав. Следовательно, отсутствие счета-фактуры покупателя не должно влиять на принятие к вычету НДС;

- при расторжении договора не должна корректироваться налоговая база периода реализации, налоговый вычет следует производить в течение года с момента возврата товара.

Еще один спорный момент состоит в том, что под возвратом товара часто понимается фактическая передача (вручение) вещи продавцу. Но в хозяйственной практике это происходит далеко не всегда - например, в силу экономической нецелесообразности (большого расстояния между сторонами сделки) доставки некондиционного товара продавцу (изготовителю). Обычно в таких случаях покупатель по согласованию с продавцом сам утилизирует брак. Можно ли в этой ситуации применять налоговый вычет?

Отметим, что законодательство о налогах и сборах не содержит термина "возврат товара", нам также не известно об использовании его в других отраслях права. Поэтому мы не видим правовых оснований ставить знак равенства между возвратом вещи и ее непосредственным вручением. К тому же в п. 4 ст. 172 НК РФ указано, что вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке. При этом в данном пункте не говорится о принятии брака на склад или передаче его уполномоченному лицу налогоплательщика.

Неосвещенной осталась ситуация, когда реализация товара производилась во время исполнения обязанностей плательщика НДС, а возврат некачественного товара - в период освобождения от этих обязанностей в порядке ст. 145 НК РФ или перехода на специальный налоговый режим. Позиция Минфина относительно восстановления НДС в периоде реализации налогоплательщику на руку, потому что налоговый вычет представляется только плательщикам НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). Однако об официальных разъяснениях, рассматривающих именно такую ситуацию, нам не известно.

При ответе на второй вопрос представим позицию ФНС России. В случаях когда нереализованная бракованная продукция списывается как отходы производства, она не будет использована в операциях, облагаемых НДС, следовательно, сумма "входящего" налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению. При этом к стоимости потерь от брака, взыскиваемой с виновных лиц, прибавляется сумма восстановленного НДС (то есть налог уплачивается за счет виновного лица). Если брак можно реализовать, но по более низкой цене, тогда "входной" НДС восстанавливать не нужно, поскольку бракованная продукция используется в операциях, облагаемых НДС. Если поставщик устраняет брак за свой счет после перехода права собственности на продукцию, это означает, что он выполняет работы (оказывает услуги) безвозмездно, следовательно, происходит реализация, признаваемая объектом НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Данная норма не действует, если услуги оказываются без взимания дополнительной платы по ремонту товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их обслуживания (пп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ), следовательно, такие операции не облагаются НДС.

В качестве контраргумента относительно обязанности восстановления НДС можно привести следующее: случаи, с которыми закон связывает обязанность восстановить НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Брак там не поименован. Говорить о том, что затраты, связанные с браком, не участвуют в операциях, облагаемых НДС, также не приходится, так как данная статья затрат присутствует в себестоимости продукции в бухгалтерском учете и в расходах в налоговом. При разногласиях с контролирующими органами налогоплательщик может также ссылаться на то, что иная трактовка НК РФ противоречит принципу ясности, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ).

Налог на прибыль и временные разницы

Внутренний брак

Как было отмечено выше, потери от брака учитываются в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но прежде чем списать потери от брака, их необходимо оценить.

Порядок оценки данных потерь в бухгалтерском учете приведен в первой части статьи и не вызывает особых затруднений. Но для целей обложения налогом на прибыль оценка брака законом не урегулирована. Думаем, что организация должна самостоятельно отразить этот момент в учетной политике в целях налогообложения прибыли (ст. 313 НК РФ).

Как известно учет незавершенной продукции в целях обложения налогом на прибыль, ведется по прямым статьям затрат, перечень которых, хотя и приблизительный, содержится в п. 1 ст. 318 НК РФ. Думаем, этот перечень многим хорошо известен, поэтому не будем на нем останавливаться. Вместе с тем, заметим, что изменения, которые внесены в данную статью Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, позволяющие налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых затрат, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским.

Если организация, воспользовавшись этим, пошла на сближение учетов и включила затраты по браку в перечень прямых расходов, то применять ПБУ 18/02 <4> ей не нужно. Но если сближение учетов не состоялось, то обычно возникают временные разницы, подлежащие отражению в бухгалтерской отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Рассмотрим ситуацию, при которой брак выявлен специалистом отдела технического контроля (ОТК) при приеме продукции, прошедшей все стадии обработки. Причем в налоговом учете к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, и расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда. Таким образом, потери от брака признаются косвенными расходами и списываются в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данной ситуации очевидно, что если готовая продукция, в себестоимость которой включены потери от брака, реализована в последующих отчетных периодах после выявления брака, то у организации возникают разницы между величинами показателей бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. п. 8 - 10, 12, 15 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При уменьшении или полном погашении налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства (п. 18 ПБУ 18/02). В данном случае уменьшение налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, уменьшение отложенных налоговых обязательств будут производиться по мере продажи продукции.

Внешний брак

Не существует единого согласованного подхода признания внешнего брака в целях налогообложения прибыли. Ряд авторов утверждает, что при возврате товара в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация, необходимо произвести корректировку доходов и расходов от реализации, рассчитанную согласно ст. ст. 249, 316 НК РФ. Если реализация товара произошла в одном налоговом периоде, а возврат в другом, то в действие вступает пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, и брак списывается в составе убытков прошлых лет, выявленных в текущем налоговом периоде.

Данный подход не единственно возможный. В пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ названы потери от брака без разделения их по месту обнаружения на внутренний и внешний. Поэтому считаем, что вполне обоснованно любой брак признавать расходом на основании приведенной нормы, естественно, если он экономически обоснован и документально подтвержден.

Возврат товара - крайняя мера, к которой покупатель не всегда прибегает. Нередко в хозяйственной практике недостатки качества товара исправляются при помощи ремонта. В этом случае важно знать, что потери от брака при формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание будут включаться в состав текущих расходов только в сумме превышения резерва (ст. 267 НК РФ). Причем размер резерва определяется только в отношении продукции, по которой предусмотрен гарантийный ремонт, и не должен превышать величины, рассчитанной по правилам упомянутой статьи.

В первой части статьи мы говорили о возмещении ущерба от брака виновниками его возникновения. Рассматривая налогообложение прибыли, отметим, что согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признается доход в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, при методе начисления компенсации, полученные от виновников брака, учитываются на дату признания претензии должником либо на дату вступления в силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). А при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках, в кассу или погашение задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

В налоговом учете, как было отмечено выше, в сумме потерь от брака возникает расход. В бухгалтерском учете указанные доход и расход не признаются. Именно это обстоятельство не приводит к различию между показателями бухгалтерской и налоговой прибыли, поэтому, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета <5>, мы не будем отражать разницы, определенные в порядке, установленном ПБУ 18/02.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Данный принцип закреплен в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Упрощенная система налогообложения

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, принимают последние по закрытому перечню, приведенному в ст. 346.16 НК РФ. Потери от брака в данной статье не поименованы, но с 01.01.2006 налогоплательщики вправе учитывать расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту (пп. 25 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом заметим, что данный подпункт не связан со ст. 267 НК РФ. Следовательно, "упрощенцы" вправе списывать расходы на гарантийный ремонт в размере фактических затрат.

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——