"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 10

РОЗНИЧНАЯ ТОРГОВЛЯ. ЧТО НУЖНО ЗНАТЬ БУХГАЛТЕРУ?

Зачастую одни и те же хозяйственные операции могут иметь совершенно разную первооснову, поэтому порядок их отражения в бухгалтерском учете различен, что влечет неоднозначность в исчислении налогов. От того, под какую систему налогообложения подпадают те или иные виды деятельности налогоплательщика, в частности, от смысла, который вкладывается в понятие розничной торговли для целей применения режима в виде ЕНВД, зависит налогообложение торговых операций, их бухгалтерский учет, а также формирование пакета первичной документации. В статье дан ответ на вопрос, как на практике отличить розничную торговлю от других видов продаж.

Из определения, данного в п. 1 ст. 492 ГК РФ, следует, что к розничной купле-продаже относятся продажи по договору, по которому осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу продавец передает покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Однако для целей применения налогового режима в виде ЕНВД понятие розничной торговли не соответствует данному определению, что является причиной многих споров между Минфином и налоговыми органами начиная с 1 января 2003 г., когда система налогообложения в виде ЕНВД стала регулироваться гл. 26.3 НК РФ.

До 2006 года

В соответствии с редакцией ст. 346.27 НК РФ, действовавшей до конца 2005 г., розничная торговля для целей обложения ЕНВД - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт. При этом не важно, юридические или физические лица участвовали в сделке. Кроме того, вид договора купли-продажи значения не имел, то есть под обложение ЕНВД подпадали сделки как по розничной купле-продаже, так и по договорам поставки. Это официальная точка зрения финансовых служб, и она отражена, в частности, в Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-11-03/6.

Мнение налоговых органов несколько отличалось от вышеизложенного (см. Письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-02/1086). Они считали, что реализация товаров юридическим лицам, то есть оптовая продажа, не должна подпадать под определение розничной торговли и облагаться ЕНВД даже при наличных расчетах или через пластиковые карточки. Однако в конце 2005 г. их позиция сблизилась с точкой зрения Минфина: в Письме от 21.09.2005 N ГИ-6-22/785@ Федеральная налоговая служба сообщила об использовании в работе Письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-11-02/37, в котором разъясняется порядок применения положений ст. 346.27 НК РФ, и что к розничной торговле нужно относить любую продажу товаров за наличный расчет (в том числе с использованием платежных карт) гражданам и организациям независимо от вида договора.

Налогоплательщики, которые последовали данным рекомендациям финансовых и налоговых служб, были поставлены в трудное положение.

Пример 1. Предприятие ООО "Спорт", применяющее налоговую систему в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, продало 01.03.2005 покупателю - физическому лицу домашний спортивный тренажер по розничной цене 20 060 руб. Покупатель произвел оплату товара, перечислив денежные средства со своего счета в Сбербанке на расчетный счет предприятия. Данный товар ООО "Спорт" получило от поставщика и уплатило за него 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб. Учетной политикой предприятия в целях налогообложения предусмотрено начисление НДС "по отгрузке". Площадь торгового зала ООО "Спорт" - 48 кв. м.

Так как основным видом хозяйственной деятельности ООО "Спорт" является розничная торговля, облагаемая ЕНВД, учет товаров ведется по розничным ценам, включающим в себя торговую наценку, на счете 42, а сумма НДС по покупным товарам учитывается в составе себестоимости товаров на счете 41, субсчет "Розница".

Несмотря на то что природа таких сделок не отличается от операций по розничному договору купли-продажи, осуществляемых в соответствии со ст. 492 ГК РФ, для целей обложения ЕНВД, согласно ст. 346.27 НК РФ, данную продажу нельзя было в 2005 г. отнести к розничной торговле. Поэтому предприятие ООО "Спорт" обязано было применять общую систему налогообложения по таким разовым операциям и, следовательно, вести их учет отдельно от операций, подлежащих обложению ЕНВД, а также раздельно учитывать имущество и обязательства в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Ведение раздельного учета сумм НДС следовало из п. 4 ст. 170 НК РФ - требования о правомерном использовании вычетов по НДС в отношении товаров, оплаченных покупателем в безналичном порядке, так как их реализация облагалась НДС. При этом ООО "Спорт", в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ, нужно было выдать покупателю счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж для исчисления НДС по данной сделке.

В бухгалтерском учете операции по продаже тренажера будут отражены следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————T————————T—————————T———————¬
   |       Содержание операции           |  Дебет |  Кредит |Сумма, |
   |                                     |        |         | руб.  |
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Сторно                               |        |         |       |
   |Восстановлена покупная стоимость     |41—розн.|  42     |(2 360)|
   |тренажера, включающая НДС            |        |         |       |
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Товары из розницы переданы           |        |         |       |
   |для поставки                         | 41—опт | 41—розн.| 17 700|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Отражена сумма НДС по тренажеру      |        |         |       |
   |в соответствии с выставленным        | 19—опт | 41—опт  |  2 700|
   |поставщиком счетом—фактурой          |        |         |       |
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |НДС по тренажеру предъявлен          |        |         |       |
   |к вычету                             | 68—НДС |  19—опт |  2 700|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Продан тренажер покупателю           | 62—опт | 90.1—опт| 20 060|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Списана себестоимость тренажера      |90.2—опт|  41—опт | 15 000|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Начислен НДС с реализации            |        |         |       |
   |тренажера                            |90.3—опт|  68—НДС |  3 060|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Получена прибыль от реализации       |        |         |       |
   |тренажера                            |90.9—опт|    99   |  2 000|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Отражен налог на прибыль             |        |         |       |
   |от оптовой продажи                   |   99   |    68   |    480|
   |(2000 руб. х 24%)                    |        |         |       |
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Поступили средства от покупателя     |        |         |       |
   |за товар                             |   51   |  62—опт | 20 060|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |НДС перечислен в бюджет              | 68—НДС |    51   |    360|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Налог на прибыль перечислен          |        |         |       |
   |в бюджет                             |   68   |    51   |    480|
   +—————————————————————————————————————+————————+—————————+———————+
   |Начислен ЕНВД за 1 месяц             |   99   | 68—ЕНВД | 14 308|
   |(1800 руб. х 48 кв. м х 1,104 х 15%) |        |         |       |
   L—————————————————————————————————————+————————+—————————+————————
   

В данном примере ООО "Спорт" сверх начисленной суммы ЕНВД - 14 308 руб. - уплатило дополнительно 840 руб. налогов.

Пример 2. Организация ЗАО "Камелия", занимающаяся оптовыми поставками, отгрузила 25.06.2005 партию товаров покупателю ООО "Тоника" и оформила полный пакет документов, включая счет-фактуру, на сумму 53 100 руб., в том числе НДС - 8100 руб. ЗАО "Камелия" 30.06.2005 уплатила поставщику за товар 37 760 руб., в том числе НДС - 5760 руб. Через два месяца ООО "Тоника" полностью оплатило задолженность, внеся наличные средства в кассу ЗАО "Камелия".

В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения ЗАО "Камелия" начисляет НДС "по отгрузке". Розничных торговых залов организация не имеет. Учет товаров ведется на счете 41 в покупных ценах без НДС, так как основным видом деятельности общества является оптовая торговля.

Хотя товары реализовывались в рамках общего договора поставки, бухгалтеру ЗАО "Камелия" трудно будет квалифицировать такую сделку. Если эта операция подлежала обложению ЕНВД из-за оплаты наличными средствами, то ее необходимо вычленить из общего товарооборота по всем правилам раздельного учета, разделить имущество и обязательства, уплатить ЕНВД, заменить первичные документы на отгрузку и произвести возврат из бюджета уже уплаченной с этой сделки суммы НДС. Если такая операция учитывается как оптовая реализация, то нужно "закрыть глаза" на разъяснения финансовых и налоговых служб и вести учет в прежнем порядке. В большинстве своем бухгалтеры именно так и поступали: некоторые - по незнанию, а некоторые - из-за трудоемкости разделения операций и сумм НДС. Кроме того, замена у продавца первичных документов на отгрузку неизменно влечет исправление бухгалтерских проводок, изменение в начислении налогов и предъявление уточненных деклараций в налоговую инспекцию также и у покупателя.

Рассмотрим, как отразятся данные операции в бухгалтерском учете ЗАО "Камелия".

     
   ————————————————————————————————————T—————————T—————————T————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет  |  Кредит |Сумма,  |
   |                                   |         |         | руб.   |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |                           В июне 2005 г.                       |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Отгружена партия товаров покупателю|  62—опт | 90.1—опт| 53 100 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Списана себестоимость товаров      | 90.2—опт|  41—опт | 32 000 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Начислен НДС с реализации товаров  | 90.3—опт|  68—НДС |  8 100 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Отражена прибыль от реализации     |         |         |        |
   |партии товаров                     | 90.9—опт|    99   | 13 000 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Начислен налог на прибыль          |         |         |        |
   |от реализации партии товаров       |    99   |    68   |  3 120 |
   |по ставке 24%                      |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Оплачена поставщику партия товаров |    60   |    51   | 37 760 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |НДС предъявлен к вычету            |  68—НДС |    19   |  5 760 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |                          В июле 2005 г.     |                  |
   +———————————————————————————————————T—————————+—————————T————————+
   |Перечислена в бюджет сумма НДС     |         |         |        |
   |с продажи партии товаров           | 68—НДС  |    51   |  2 340 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Уплачен налог на прибыль           |         |         |        |
   |с реализации партии товаров        |    68   |    51   |  3 120 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |                          В августе 2005 г.                     |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |            Если сделку считать оптовой отгрузкой               |
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Поступила плата за товар           |         |         |        |
   |от покупателя                      |    50   |  62—опт | 53 100 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   | В случае отнесения сделки к розничной торговле, облагаемой ЕНВД|
   +———————————————————————————————————T—————————T—————————T————————+
   |Поступила плата за товар           |         |         |        |
   |от покупателя                      |    50   | 62—розн.| 53 100 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Исправительные проводки по июньской|  62—опт | 90.1—опт|(53 100)|
   |отгрузке партии товаров покупателю |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Исправлено списание себестоимости  | 90.2—опт|  41—опт |(32 000)|
   |товаров                            |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Аннулировано начисление суммы НДС  | 90.3—опт|  68—НДС |(8 100) |
   |с реализации партии товаров        |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Уменьшена прибыль от оптовой       |  90—опт |    99   |(13 000)|
   |реализации товаров                 |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Уменьшен начисленный налог         |         |         |        |
   |на прибыль 24%                     |    99   |    68   | (3 120)|
   |с реализации партии товаров        |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Восстановлен НДС, предъявленный    |         |         |        |
   |ранее к вычету из бюджета          |    19   |  68—НДС |  5 760 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Товары, предназначенные для        |         |         |        |
   |торговли оптом, переданы           | 41—розн.|  41—опт | 32 000 |
   |в розничную торговлю               |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |НДС включен в стоимость товара     | 41—розн.|    19   |  5 760 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Продана партия товаров в розницу   | 62—розн |90.1—розн| 53 100 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Списана себестоимость товаров      |90.2—розн| 41—розн.| 37 760 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Отражена прибыль от реализации     |         |         |        |
   |товаров в розницу                  | 90—розн.|    99   | 15 340 |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Начислена сумма ЕНВД за июнь       |         |         |        |
   |2005 г. из расчета на 1 торговое   |    99   | 68—ЕНВД |  1 490 |
   |место                              |         |         |        |
   |(9000 руб. х 1,104 х 15%)          |         |         |        |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |ЕНВД перечислен в бюджет           | 68—ЕНВД |    51   |  1 490 |
   L———————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————
   

При всей сложности учета и исправлений ЗАО "Камелия" в итоге вместо 5460 руб. заплатило бы 1490 руб. налогов.

Кстати, как показывают расчеты, зачастую бюджету невыгодно, если оптовик с реализации некоторой части товаров переставал платить налог на прибыль и НДС, заменяя их уплатой ЕНВД. Однако департамент налоговой и таможенной политики Минфина в Письме от 05.10.2005 N 03-11-04/3/105 упорно настаивал на отнесении продаж товаров к розничной торговле с уплатой ЕНВД и по договорам поставки тоже, если применялись наличные расчеты.

При смешанной форме расчетов, когда оплата партии отгруженного товара производилась частично наличными, частично безналичными средствами, для оплаты наличными средствами чиновники рекомендовали применять налоговый режим в виде ЕНВД, в остальной части - общую систему налогообложения (см. Письмо Минфина России от 18.03.2005 N 03-06-05-04/68). В Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-11-02/37 также говорится о неприменении ЕНВД в розничной торговле при использовании других, кроме наличных, форм расчетов (например, продажа товаров в кредит физическим лицам при их частичной оплате через банк). Но представим себе такую ситуацию: продана оптом единица товара, который покупатель оплатил пополам наличными и безналичными средствами. Каким образом нужно выставлять счет-фактуру на половину неделимого товара? Продавец должен решить, составлять счет-фактуру на полную сумму и не применять ЕНВД (что, по нашему мнению, разумнее) или делить неделимое (в соответствии с рекомендациями Минфина). Подобные проблемы возникали у налогоплательщика довольно часто.

И все же справедливость восторжествовала: учитывая противоречивость разъяснений Минфина и ФНС России по данным вопросам, в Письме ФНС России от 21.09.2005 N ГИ-6-22/785@ налогоплательщикам разрешено не проводить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 гг.

С января 2006 года

Сейчас налогоплательщики могут вздохнуть свободнее: Федеральный Закон N 101-ФЗ <1> внес некоторую определенность в понятие розничной торговли для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В соответствии с поправками, внесенными данным Законом в ст. 346.27 НК РФ, розничной торговлей с 1 января 2006 г. называется предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Однако полной ясности в том, что же является розничной торговлей для целей обложения ЕНВД, в новой формулировке ст. 346.27 НК РФ также нет, и требуются дополнительные разъяснения для налогоплательщиков. Исходя из данного определения розничной торговли должны выполняться два условия:

- первое: торговля товарами только тогда подпадает под обложение ЕНВД, когда она осуществляется в рамках договора розничной купли-продажи. Очевидно, что продажи по договорам поставки не подпадают под действие системы в виде ЕНВД независимо от формы расчетов по ним. Данный вывод подтверждается Письмами Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/8, от 18.01.2006 N 03-11-04/3/20.

Пример 3. Изменим условие примера 2 и допустим, что отгрузка партии товара состоялась 25.03.2006.

Так как с 2006 г. налоговая система в виде ЕНВД применяется только в отношении договоров розничной купли-продажи, налогообложение такой операции, выполненной на основании договора поставки, ЗАО "Камелия" произведет в общеустановленном порядке независимо от способа оплаты товара.

Бухгалтерские проводки в этом случае соответствуют приведенным в примере 2 проводкам в части оптовой торговли.

- второе: расчеты за проданный товар, облагаемый ЕНВД, могут осуществляться в любой форме, включая наличные и безналичные расчеты. Такое заключение следует также из Писем Минфина России от 24.03.2006 N 03-11-05/76 и от 27.12.2005 N 03-11-05/131, в которых сообщается о применении ЕНВД к деятельности по реализации товаров по договорам розничной купли-продажи как за наличный, так и безналичный расчет.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 1 и изменим дату продажи товара на 20.01.2006.

Для налогообложения данной операции бухгалтер ООО "Спорт" с 1 января 2006 г. может применять систему в виде ЕНВД в соответствии со ст. 346.27 НК РФ независимо от формы оплаты, так как товар передан покупателю для семейного использования на основании розничного договора купли-продажи. Кроме того, если бы оплата покупателем производилась в другой форме, например, векселем третьего лица, то такая операция также подпадала бы под обложение ЕНВД.

Бухгалтерские проводки ООО "Спорт" отражают розничную продажу товара, который учитывается по розничным ценам, с применением счета 42 "Торговая наценка".

     
   ————————————————————————————————————T—————————T—————————T————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет  |  Кредит | Сумма, |
   |                                   |         |         |  руб.  |
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Оприходован товар в цене поставщика|         |         |        |
   |с НДС                              | 41—розн.|    60   |  17 700|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Отражена торговая наценка на товар | 41—розн.|    42   |   2 360|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Продан тренажер в розницу          |    51   |   90.1  |  20 060|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Списана себестоимость проданного   |         |         |        |
   |товара                             |   90—2  | 41—розн.|  20 060|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Сторно                             |         |         |        |
   |Реализована торговая наценка       |   90—2  |    42   | (2 360)|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Получена прибыль от розничной      |         |         |        |
   |реализации                         |   90—9  |    99   |   2 360|
   +———————————————————————————————————+—————————+—————————+————————+
   |Начислена сумма ЕНВД за 1 месяц    |         |         |        |
   |(1 800 х 48 кв. м х 1,132 х 15%)   |    99   | 68—ЕНВД |  14 671|
   L———————————————————————————————————+—————————+—————————+—————————
   

Возникает правомерный вопрос: а может быть, розничная торговля в целях обложения ЕНВД - это продажа товаров только физическим лицам? И следует ли тогда продавцу относить продажи товаров к розничной торговле, если покупателем является индивидуальный предприниматель?

Некоторые разъяснения о том, как применять систему налогообложения в виде ЕНВД для розничной торговли с учетом изменений, внесенных Федеральным законом N 101-ФЗ, даны в Письме Минфина России от 06.09.2005 N 03-11-04/75. В частности, в нем говорится о том, что реализация покупных товаров индивидуальным предпринимателям для целей, связанных с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, не подпадает под действие гл. 26.3 НК РФ и с 1 января 2006 г. должна облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Однако индивидуальный предприниматель не всегда покупает товары только для предпринимательской деятельности. Более того, продавец предприятия розничной торговли чаще всего даже не знает, кем является покупатель, так как он контактирует просто с физическим лицом, получает от него денежные средства за покупку и выдает ему кассовый или товарный чек.

Как же отличить розничную и оптовую продажу? Необходимо определить, каким критериям должен удовлетворять договор купли-продажи, чтобы его можно было отнести к таковому. Так как однозначных признаков для определения договоров розничной купли-продажи НК РФ не содержит, в соответствии со ст. 11 НК РФ нужно обратиться к другим отраслям законодательства. Понятие "розничная купля-продажа" содержится в § 2 гл. 30 ГК РФ. Исходя из него можно выделить характерные черты или признаки, по которым можно различить договор розничной купли-продажи и другие виды договоров.

Первый: по сторонам, участвующим в сделке.

Как следует из п. 1 ст. 492 ГК РФ, продавцом должно быть лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу. Им может являться юридическое лицо или индивидуальный предприниматель.

Покупателем могут быть как физические, так и юридические лица.

Второй: по характеру договора.

В соответствии с п. 2 ст. 492 ГК РФ договор купли-продажи должен соответствовать требованиям публичности, определенным ст. 426 ГК РФ, то есть продавец устанавливает одинаковые условия продажи товаров для всех покупателей.

Третий: по правовому регулированию договоров.

Если покупателем является юридическое лицо, то отношения сторон по договору розничной купли-продажи регулируются общими правилами ГК РФ. Для покупателей - граждан п. 3 ст. 492 ГК РФ кроме общих правил предусмотрена дополнительная защита - Закон о защите прав потребителей <2> или иные правовые акты, принятые в соответствии с ним.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Закон РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

Четвертый: по назначению товара.

В п. 1 ст. 492 ГК РФ содержится указание на то, что товар должен быть предназначен исключительно для бытовых нужд: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

А что является целью, не связанной с личным использованием? В ст. 506 ГК РФ, регулирующей взаимоотношения сторон по договору поставки, говорится о том, что договор по передаче покупателю производимых либо закупаемых им товаров служит иным целям, не связанным с их личным, семейным, домашним или иным использованием, то есть товары в дальнейшем предполагается использовать в предпринимательской деятельности.

Как следует из п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина - предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.). То есть продажу таких товаров можно отнести к договорам поставки по внешним признакам. Однако в этом же Постановлении Пленум ВАС указал, что в случае приобретения данных товаров у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются законодательными нормами о розничной купле-продаже. Аналогичной точки зрения придерживается финансовая служба в Письме Минфина России N 03-11-04/3/20.

В Письме Минфина России от 25.10.2005 N 03-11-05/87 отмечается, что продажа товаров организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, осуществляемая организациями и индивидуальными предпринимателями, не занимающимися предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу, к розничной торговле не относится и единым налогом на вмененный доход не должна облагаться. Если предприятие или индивидуальный предприниматель параллельно занимается предпринимательской деятельностью по продаже товаров в розницу - неужели отгруженные организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет товары считаются проданными в розницу? Опять нет определенности в разделении видов торговли. Видимо, на первом плане должна быть цель, для которой предназначены товары, реализуемые продавцом, будь то организация или индивидуальный предприниматель.

Обратите внимание: предназначение реализуемых товаров может не совпадать с целью их приобретения покупателем.

Должен ли продавец отслеживать, каким образом используются проданные им товары? А вдруг покупатель передумает (никто ведь не запретит!) и будет использовать товар, купленный для личного пользования, в своей предпринимательской деятельности? На этот вопрос отвечает Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9. Действительно, в НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, не установлено обязанности по контролю за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров - неважно, как и где они будут использоваться, в личном пользовании или в предпринимательской деятельности. В то же время Минфин указал на то, что при выделении цели в качестве главного условия договора розничной купли-продажи не имеет значения ассортимент продаваемых товаров. В Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/11 на примере магазина розничной торговли разъясняется, что даже если продается товар, по внешним признакам не совсем подходящий для личного использования, но при этом не заключается договор поставки, то любому покупателю - юридическому лицу, индивидуальному предпринимателю или гражданину - выдаются кассовый и товарный чеки. При этом с 1 января 2006 года для налогообложения таких операций по договорам розничной купли-продажи применяется система налогообложения в виде ЕНВД, если торговая площадь предприятия торговли, в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, не превышает 150 кв. м. При превышении указанного лимита такая торговля все равно остается розничной, но при этом применяется традиционная либо упрощенная система налогообложения.

Законодательство не содержит запрета на совмещение одним и тем же продавцом видов деятельности, связанных с выполнением обязательств по различным видам договоров купли-продажи. Им в соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ вменяется только обязанность ведения раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. То есть оптовым и розничным продавцом может быть одна и та же организация или индивидуальный предприниматель.

Получается, что когда предприятие или индивидуальный предприниматель продает и оптом, и в розницу товары, очень трудно различить виды торговли. Скорее всего, при определении розничной торговли для целей обложения ЕНВД важна не конечная цель использования покупателем товара, а порядок оформления сделки.

Обратимся снова к п. 2 ст. 492 ГК РФ, где говорится, что договор розничной купли-продажи является публичным договором в соответствии со ст. 426 ГК РФ. Одним из существенных условий признания договора публичным на основании п. 1 ст. 492 ГК РФ является то, что коммерческая организация, заключившая такой договор, должна исполнять его по отношению к каждому к ней обратившемуся, причем она не вправе оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения публичного договора. В соответствии с п. 2 ст. 426 ГК РФ цена товаров, работ и услуг и иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей.

Напротив, договор поставки не является публичным, так как заключается с конкретным покупателем на условиях, согласованных сторонами, причем покупателем по такому договору является организация или гражданин-предприниматель. В ст. 506 ГК РФ об этом явно не говорится, но из характера продаваемых товаров и цели их передачи следует, что они предназначены для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, а не для личного использования.

Получается, что если организация или индивидуальный предприниматель собираются приобрести товар у торгующей организации или индивидуального предпринимателя, то они, как покупатели, должны решить: устраивает ли их розничная форма оформления договора покупки с принятием общих условий такого договора, или же они заинтересованы получить какие-либо особые условия по данной сделке, например, отсрочку платежа, сумму "входного" НДС и т.д.

Следовательно, на первый план выходит форма, а не содержание и цель сделки, что кажется странным. Однако на практике чаще всего именно так и получается. Форма договора розничной купли-продажи определена в ст. 493 ГК РФ. Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. То есть такой договор чаще всего заключается в устной форме, а его условия, к которым присоединяется покупатель в соответствии с нормами ст. 428 ГК РФ, прописаны в формулярах лица, осуществляющего торговлю.

В соответствии с разъяснениями, данными в Письме Минфина России N 03-11-04/3/20, оформление розничного договора купли-продажи по правилам, указанным в ст. 493 ГК РФ, производится вне зависимости от способа оплаты товара - наличного или безналичного. При реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания требования, установленные п. п. 3 и 4 ст. 168 НК РФ к оформлению расчетных документов и порядку выставления счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом, как указано в п. 6 ст. 168 НК РФ, сумма НДС включается в цену товара и в ярлыках и ценниках не указывается. Если в розницу реализуются подакцизные товары (за исключением нефтепродуктов), то в соответствии со ст. 198 НК РФ сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю, включается в цену указанного товара, а в ценниках, ярлыках и выдаваемых покупателю документах она также не выделяется.

В то же время, если существует необходимость оформления сделки накладной для передачи товаров и выпиской счета-фактуры с выделением суммы НДС, то с учетом Писем Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-04/3/14 и от 10.03.2006 N 03-11-04/3/123 такая операция относится к договорам поставки и считается оптовой реализацией. Также в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-11-05/9 разъясняется, если в случае отпуска товара по договорам поставки при предъявлении к оплате соответствующих сумм НДС выписываются счета-фактуры, оформляются журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книга покупок и книга продаж, то данная предпринимательская деятельность по реализации товаров за безналичный расчет не может быть признана розничной торговлей для целей применения налогового режима в виде ЕНВД, поэтому она подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с упрощенной системой налогообложения. По данному вопросу Минфин высказывался и в Письме от 13.04.2006 N 03-11-05/100, но его позиция осталась неизменной.

(Окончание см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 11)

Г.Н.Овсянникова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——