"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ

Практически у каждой организации есть основные средства, и если она не применяет специального режима налогообложения, то со стоимости имущества, находящегося на балансе, ей необходимо уплатить налог. Глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ действует с 1 января 2004 г., однако до сих пор у бухгалтера остается много вопросов по поводу правильного исчисления и уплаты этого налога. В данной статье рассказано о всех нюансах исчисления налога на имущество с учетом последних разъяснений налогового законодательства контролирующими органами.

Объект налогообложения

Прежде всего нужно сказать, что налог на имущество организаций относится к числу региональных налогов, поэтому на территории Российской Федерации он должен вводиться региональным законом об этом налоге. Законодательные власти субъектов РФ должны утвердить ставку налога, а также форму отчетности по налогу, порядок и сроки его уплаты. Кроме того, региональные власти имеют право устанавливать дополнительные льготы по налогу на имущество (п. 2 ст. 372 НК РФ) помимо тех, которые предусмотрены ст. 381 НК РФ.

Плательщиками налога на имущество признаются российские организации, а также иностранные организации, осуществляющие свою деятельность через представительство в РФ и имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ. Состав имущества, признаваемого объектом налогообложения, определен ст. 374 НК РФ. Для российских организаций объектом признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Сразу отметим, что если до 1 января 2006 г. имущество, учитываемое на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не признавалось основным средством, а следовательно, и не облагалось налогом на имущество (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249), то с 1 января 2006 г. доходные вложения включены в состав основных средств (п. 4 ПБУ 6/01 <1> в ред. Приказа Минфина России N 147н <2>), а значит, и в налоговую базу по налогу на имущество (Письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-06-01-02/05, доведено до налогоплательщиков Письмом ФНС России от 17.02.2006 N ГВ-6-21/178@).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. <2> Приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01". При этом, как пояснил Минфин в Письме от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, начиная с 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и (или) пользование с целью получения дохода, учитываемые на счете 03, подлежат обложению налогом на имущество организаций независимо от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.). При приобретении основного средства, права на которое подлежат государственной регистрации, у бухгалтера может возникнуть вопрос: с какого момента начинать начислять налог на имущество - с момента подачи документов на регистрацию или после регистрации данных объектов? На наш взгляд, организация становится собственником имущества после государственной регистрации права собственности. До этого времени имущество является собственностью продавца, следовательно, оно становится объектом налогообложения только после государственной регистрации. Минфин в Письме от 21.06.2005 N 03-06-01-04/284 подтверждает эту точку зрения и указывает на то, что организация вправе сама определять, как она будет учитывать объект до даты государственной регистрации - на счете 08 или 01. Это решение необходимо закрепить в учетной политике. В договоре может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности, например, объект может продаваться с рассрочкой платежа и переходить в собственность покупателя только после полной оплаты. В этом случае несмотря на то, что организация использует объект в своей деятельности, он остается в собственности продавца, следовательно, включать его в налогооблагаемую базу не нужно - налог должен уплачивать тот, у кого основное средство числится на балансе. Иностранные организации, имеющие на территории РФ свои представительства, обязаны уплачивать налог на имущество со стоимости своих основных средств в соответствии с российским бухгалтерским учетом. Если на территории РФ имеются объекты основных средств, но организация не осуществляет деятельности через постоянное представительство, то объектом налогообложения признается инвентарная стоимость этих основных средств по данным органов технической инвентаризации (Письмо Минфина России от 30.11.2004 N 03-08-05). В п. 4 ст. 374 НК РФ предусмотрен перечень объектов, которые не признаются объектом налогообложения: - земельные участки и иные объекты природопользования; - имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ. Налоговая база Налоговой базой признается среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению (ст. 375 НК РФ). В расчет среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Если по некоторым объектам в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, то согласно п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость таких объектов для расчета налога на имущества берется за минусом начисленного износа, сумма которого рассчитывается в конце каждого отчетного (налогового) периода. Если изначально объект числится в составе неамортизируемого имущества, а позже переходит в состав амортизируемых основных средств (например, перевод квартиры из жилого фонда в нежилой), то в этом случае при расчете остаточной стоимости организация имеет право учесть только сумму амортизации. При этом сумма начисленного износа в расчете остаточной стоимости не учитывается (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126). Налоговая база должна рассчитываться отдельно по объектам, находящимся по месту регистрации организации, отдельно по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и отдельно по недвижимому имуществу, находящемуся вне места регистрации организации и ее обособленного подразделения. Движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, включается в налоговую базу по месту нахождения головной организации (п. 1 ст. 376 НК РФ). Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества прописан в п. 4 ст. 376 НК РФ и определяется по формуле: Остаточная стоимость Остаточная стоимость имущества имущества Среднегодовая на 1-е число каждого + на 1-е число следующего Стоимость за месяца налогового за налоговым (отчетным) налоговый (отчетного) периода периодом месяца (отчетный) = ----------------------------------------------- ———— период Количество месяцев в налоговом

(отчетном) периоде + 1

Пример 1. Остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета организации за I квартал 2006 г. составила:

- на 1 января - 150 000 руб.;

- на 1 февраля - 200 000 руб.;

- на 1 марта - 180 000 руб.;

- на 1 апреля - 300 000 руб.

Среднегодовую стоимость имущества за I квартал рассчитывают следующим образом:

(150 000 руб. + 200 000 руб. + 180 000 руб. + 300 000 руб.) / (3 мес. + 1 мес.) = 207 500 руб.

Если организация или ее обособленное подразделение созданы (ликвидированы) в течение налогового периода, то особого порядка для расчета среднегодовой стоимости имущества Налоговым кодексом не предусмотрено. Как поясняет Минфин в Письме от 05.07.2005 N 03-03-04/1/58, организация должна применять общий порядок, установленный п. 4 ст. 376 НК РФ. В этом случае на начало некоторых месяцев остаточная стоимость имущества будет равна нулю, в знаменателе в любом случае будет постоянная величина, равная количеству месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенному на единицу (4, 7, 10, 13 месяцев). Дело в том, что налоговой базой является средняя стоимость имущества за календарный год, а не за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Пример 2. Организация создана в октябре 2006 г. Остаточная стоимость основных средств составляет:

- на 1 ноября 2006 г. - 200 000 руб.;

- на 1 декабря 2006 г. - 30 400 руб.;

- на 1 января 2007 г. - 300 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества за 2006 г. составит 40 800 руб.:

(0 + 0 + ... + 0 + 200 000 руб. + 30 400 руб. + 300 000 руб.) / 13 мес.

Порядок и сроки уплаты налога

Сумма налога определяется как произведение среднегодовой стоимости имущества и ставки налога. Налоговым кодексом установлена максимальная ставка налога - 2,2%, а региональные власти вправе устанавливать пониженные ставки. Также законом субъекта РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков и по видам имущества. Порядок и сроки уплаты налога устанавливаются законами субъектов РФ.

Если организация создана в течение года, то в соответствии с п. 2 ст. 379 НК РФ первым налоговым периодом для нее является период со дня ее создания до конца года. Согласно п. 2 ст. 379 НК РФ отчетными периодами являются квартал, полугодие, 9 месяцев, по истечении которых налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество. Однако региональным властям предоставлено право не устанавливать отчетные периоды (п. 3 ст. 379 НК РФ). Если региональным законом установлена обязанность уплачивать авансовые платежи, то порядок расчета суммы платежей указан в п. 4 ст. 382 НК РФ. Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период.

Пример 3. Организация зарегистрирована 20 мая 2006 г., стоимость имущества составляет:

- на 1 июня - 250 000 руб.;

- на 1 июля - 870 000 руб.

Законом субъекта установлены максимальная ставка - 2,2%, отчетные периоды и обязанность представлять авансовые расчеты.

Организация обязана сдать расчет по авансовым платежам за первое полугодие 2006 г. Среднегодовая стоимость имущества за полугодие составит 160 000 руб.:

(0 + 0 + 0 + 0 + 250 000 руб. + 870 000 руб.) / (6 мес. + 1 мес.).

Сумма авансового платежа:

(160 000 руб. х 2,2%) / 4 мес. = 880 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дебет 20, 25, 26, 91 <3> "Прочие расходы" Кредит 68 - 880 руб. - начислен авансовый платеж по налогу на имущество;

Дебет 68 Кредит 51 - 880 руб. - оплачен авансовый платеж по налогу на имущество.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обратите внимание: согласно Письму Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10 суммы налога на имущество формируют расходы по обычным вилам деятельности.

Форма налоговой декларации (расчета по авансовым платежам) <4> утверждена на федеральном уровне, однако субъектам РФ дано право утверждать свою форму декларации и инструкцию по ее заполнению. Как пояснили московские налоговики, организации, являющиеся плательщиками налога на имущество, обязаны представлять декларации даже в том случае, если не балансе у них нет объектов налогообложения (Письмо УФНС по г. Москве от 05.08.2005 N 18-11/1ИМ/55921).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на имущество организаций (Налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению".

Если у организации есть недвижимое имущество вне места ее нахождения, то необходимо уплачивать налог как по месту нахождения организации, так и отдельно по месту нахождения недвижимого имущества. Если обособленное подразделение организации выделено на отдельный баланс, то налог уплачивается по месту нахождения такого обособленного подразделения.

По обособленным подразделениям, не выделенным на отдельный баланс, налог необходимо уплачивать только по месту нахождения головной организации (Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07, от 11.04.2005 N 03-06-06-03/18, от 16.02.2005 N 03-06-05-04/35), в том числе и в случае, если по месту нахождения указанного подразделения имеется движимое имущество. Но если по месту нахождения обособленного подразделения расположены объекты недвижимости, то, как уже было сказано выше, уплачивать налог и представлять декларации необходимо в налоговые органы по месту нахождения недвижимого имущества (Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-06-01-04/211).

Бывает, что законом субъекта РФ установлено, что сумма налога на имущество зачисляется полностью в бюджет субъекта РФ, без распределения по бюджетам муниципальных образований. В этом случае непредставление деклараций по налогу на имущество в разные налоговые инспекции по месту нахождения недвижимого имущества (в пределах субъекта РФ) не является налоговым правонарушением. К такому выводу пришли финансисты (Письмо Минфина России от 23.12.2005 N 03-06-01-04/444), руководствуясь п. 1.4 Инструкции по заполнению Налоговой декларации по налогу на имущество.

Льготы по налогу на имущество

На федеральном уровне льготы по налогу на имущество установлены ст. 381 НК РФ. Но так как этот налог является региональным, власти субъектов РФ вправе устанавливать дополнительные льготы помимо предусмотренных НК РФ. Нужно отметить, что льготы, предусмотренные Кодексом, применяются независимо от того, прописаны они в региональном законе или нет (Письмо МНС России от 06.06.2004 N 21-3-05/233). Льготы, установленные федеральным и региональным законодательством, применяются одновременно и не исключают друг друга <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС ВВО от 21.02.2006 N А79-7862/2005.

О.А.Холоднова

Консультант

по вопросам бухгалтерского учета

и налогообложения

компании "Ю-Софт"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——