"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ИМПОРТ ТОВАРОВ, РАБОТ И УСЛУГ ИЗ РЕСПУБЛИКИ БЕЛАРУСЬ

С момента ратификации Федеральным законом РФ N 181-ФЗ <1> Соглашения между Правительствами РФ и Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг <2> (далее - Соглашение) прошло чуть меньше полутора лет. За данный промежуток времени у торговых фирм не раз возникали вопросы, связанные с применением этого Соглашения. В результате в свет вышло множество разъяснений ФНС и Минфина. В данной статье автор обозначил основные тенденции в порядке налогообложения торговых операций с белорусскими партнерами.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 28.12.2004 N 181-ФЗ "О ратификации Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

<2> Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

Соглашение между Россией и Белоруссией регламентирует порядок взимания косвенных налогов (НДС и акцизов) при экспорте и импорте товаров. Одним из основных механизмов взимания налогов, предусмотренных в Соглашении, является принцип "страны назначения". Он заключается в том, что налоги платит получатель товара, то есть при экспорте товаров из России налоги уплачиваются в белорусский бюджет, при импорте товара в Россию - в российский бюджет. Причем Соглашение применяется только в отношении товаров, происходящих из России и Республики Беларусь, - такой вывод следует из Закона N 181-ФЗ и п. 2 ст. 1 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле (заключено в г. Москве 13.11.1992).

В отношении указанных товаров отменен таможенный контроль на границе между РФ и Республикой Беларусь и действует упрощенный вариант таможенного декларирования товаров <3>. Поэтому взимание косвенных налогов осуществляют налоговые органы - на это указано в ст. 152 НК РФ, п. 1 разд. I Положения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Указ Президента РФ от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь" и Постановление Правительства РФ от 23.06.1995 N 583 о мерах по его реализации.

<4> Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь является Приложением к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 и его неотъемлемой частью.

Однако следует иметь в виду, что нормы п. 1 разд. I Положения не распространяются на уплату акцизов по происходящим и ввозимым с территории Республики Беларусь подакцизным товарам, подлежащим маркировке марками акцизного сбора и специальными марками и (или) лицензированию при ввозе на территорию РФ. Акцизы по данной категории товаров взимаются таможенными органами на основании Распоряжения Правительства РФ от 11.01.2000 N 47-р.

В свою очередь, товар, импортируемый из Белоруссии, но происходящий из третьих стран, проходит таможенное оформление и таможенный контроль в общеустановленном порядке. В данном случае пошлины и налоги организация уплачивает в таможенные органы (Письмо ФТС от 27.01.2005 N 01-06/1958).

Как уже отмечалось, косвенные налоги взимаются в стране импортера, но из этого правила есть три исключения. Они поименованы в ст. 3 Соглашения и в п. 7 разд. I Положения. В частности, не подлежат налогообложению:

- товары, ввозимые с территории Республики Беларусь для переработки с последующим вывозом продуктов переработки;

- товары, перемещаемые транзитом;

- товары, которые при ввозе на территорию государств-сторон (участников Соглашения) не подлежат налогообложению. Для российской стороны их перечень указан в ст. 150 НК РФ.

К сведению: при заключении договора купли-продажи с белорусской стороной необходимо помнить, что, несмотря на таможенный союз, такие сделки классифицируются как международные. Их заключение регламентируется, в частности, Конвенцией ООН о договорах международной купли-продажи, заключенной в Вене 11.04.1980, а также Соглашением об общих условиях поставок товаров между организациями государств - участников СНГ, заключенным в Киеве 20.03.1992. Эти соглашения предъявляют особые требования к условиям и содержанию международных договоров. Их невыполнение в спорных ситуациях может привести к признанию договоров недействительными.

Итак, вы заключили договор на импорт белорусских товаров или продуктов переработки в Россию. Причем этот товар на территории РФ облагается косвенными налогами, то есть организация должна начислить и уплатить эти налоги в бюджет России. С чего начать и как все оформить, чтобы в дальнейшем избежать проблем с возмещением уплаченного налога и с подтверждением нулевой ставки при экспорте этого товара у белорусской стороны? Самое главное при получении товара от белорусского поставщика - проверить наличие и правильность оформления товаросопроводительных документов.

Обратите внимание: согласно Письму ФНС России от 14.02.2006 N ВЕ-6-26/158@ в целях оптимизации налогового администрирования налоговики используют в контрольной работе образцы товарно-транспортных документов (они направлены Письмом МНС Республики Беларусь от 01.12.2005 N 4-3-9/279), используемых при перемещении товаров с территории Республики Беларусь на территорию РФ при применении положений Соглашения. Рекомендуем налогоплательщикам ознакомиться с ними во избежание проблем при подтверждении импорта из Белоруссии, так как товаросопроводительные документы необходимо будет представить в налоговую инспекцию.

Кроме того, в документах должно быть четко обозначено место происхождения товаров - Республика Беларусь. Подтвердить место происхождения товара можно Сертификатом о происхождении товара (форма N СТ-1), выданным уполномоченным органом (Торгово-промышленной палатой) Республики Беларусь, или декларацией о происхождении товара.

Порядок уплаты НДС при импорте товаров

Не позднее 20-го числа месяца, следующего за принятием на учет импортных товаров, с их стоимости необходимо уплатить НДС в бюджет <5> по месту постановки организации на учет (п. 5 разд. I Положения). Для этого важно правильно рассчитать налогооблагаемую базу. Она также определятся на дату принятия на учет ввезенных товаров согласно п. 2 разд. I Положения.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Обратите внимание: для перечисления НДС по импорту из Республики Беларусь установлены отдельные КБК.

Так, для целей уплаты НДС налоговая база рассчитывается:

- при ввозе товаров - как стоимость товаров (цена сделки), фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику;

- при ввозе продуктов переработки - как стоимость работ (услуг) по переработке товаров.

При определении стоимости как приобретенных товаров, так и продуктов переработки учитываются (при условии, если расходы не были включены в цену сделки):

- расходы по доставке, в том числе расходы на транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, перевалку и экспедирование товаров;

- страховая сумма;

- стоимость контейнеров и (или) другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми товарами;

- стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке.

К этому же сроку, то есть к 20-му числу месяца, следующего за принятием на учет импортных товаров, согласно п. 6 разд. I Положения налогоплательщик представляет в налоговую инспекцию декларацию по косвенным налогам при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь <6> и пакет документов, в который входят:

- заявление о ввозе товара, составленное в 3 экземплярах <7>, в котором содержатся сведения о поставщике и ввезенном товаре, а также расчет налоговой базы и суммы начисленного налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Утверждена Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н.

<7> Форма Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов содержится в Приложении N 1 к Письму ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@.

Обратите внимание: если у налогоплательщика в одном и том же месяце ввоз товаров осуществлялся от нескольких белорусских партнеров и (или) по нескольким договорам, то заявление о ввозе заполняется отдельно по каждому поставщику и по каждому заключенному с ним договору (Письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, вопрос 2);

- выписка банка (ее копия), подтверждающая уплату налога по ввезенным товарам;

- договор (его копия), на основании которого осуществляется ввоз товара с территории Белоруссии;

- транспортные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства на территорию другого.

Как указано в Письме ФНС России от 23.12.2005 N ШТ-6-06/1084@, норма п. 6 разд. I Положения не исключает возможности подтверждения перемещения товара путем представления почтовых документов, оформляемых при пересылке международных почтовых отправлений в рамках международного почтового обмена.

Также при сборе транспортных документов для налоговой инспекции необходимо учесть следующее. Если перевозка товаров из Белоруссии осуществляется с использованием склада на территории России, то при отсутствии в транспортных документах данных об указанном складе в налоговые органы нужно представить транспортные документы, подтверждающие доставку товаров до места расположения склада и доставку со склада до места расположения покупателя. Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 20.12.2005 N ММ-6-03/1067@;

- товаросопроводительные документы белорусских поставщиков.

Следует отметить, что сроки представления налоговой декларации, оговоренные в Соглашении, актуальны также и для фирм, сдающих декларацию по НДС по "внутреннему" рынку поквартально. Декларацию по косвенным налогам при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь они обязаны сдавать до 20 числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортных товаров. Следовательно, если импорт осуществляется ежемесячно, то и соответствующая декларация сдается в налоговые органы также ежемесячно.

При соблюдении всех условий, а именно своевременной уплате НДС в бюджет и предъявлении в инспекцию полного пакета правильно оформленных документов, не позднее чем через 10 рабочих дней (такой срок установлен Приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н) налогоплательщик получает 2 экземпляра заявления о ввозе с отметкой налогового органа. Один из двух экземпляров он отправляет белорусскому контрагенту, который, в свою очередь, представит это заявление в свою налоговую инспекцию для обоснования применения налоговой ставки 0% при экспорте товара.

Уплаченный НДС предъявляется к вычету согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ. При этом наличие задолженности за импортный товар поставщику не является препятствием к принятию налога к вычету (Письмо ФНС России от 31.05.2005 N ММ-6-03/450). Сумма НДС, принимаемая к вычету, указывается в декларации по "внутреннему" рынку по строке 240 в месяце, следующем за периодом, когда он был отражен в декларации по косвенным налогам.

Например, если ввезенные товары приняты к учету в марте 2006 г., то НДС по ним должен быть уплачен до 20 апреля 2006 г. К этому же сроку сдается декларация по косвенным налогам за март 2006 г. Уплаченный в установленный срок НДС можно принять к вычету в апреле 2006 г., указав при этом его величину в декларации по внутреннему рынку за апрель 2006 г., которая, в свою очередь, подлежит представлению в налоговый орган до 20 мая 2006 г.

К сожалению, воспользоваться правом на вычет уплаченного НДС при ввозе товаров из Белоруссии могут лишь фирмы, находящиеся на общей системе налогообложения. Организации, применяющие специальные налоговые режимы (а также использующие право на освобождение от обязанностей плательщика НДС по ст. 145 НК РФ), не могут принять к вычету уплаченный с импортного товара налог, а учитывают его в стоимости ввезенного товара (п. 2 ст. 170 НК РФ). В то же время от обязанности сдавать в налоговые органы декларацию по косвенным налогам при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь указанные организации не освобождены. Такое мнение налоговые органы высказали в Письме от 31.01.2005 N ММ-6-03/450.

Импорт товаров через посредника

Обязанность по уплате НДС зависит в первую очередь от характера посреднической сделки.

Если товар реализуется российской компании через российского посредника (комиссионера, агента, поверенного), который действует в интересах белорусской организации (комитента, принципала, доверителя), то ни комитент, ни комиссионер не являются плательщиками НДС в отношении ввезенных товаров. Обязанность по перечислению НДС в бюджет возлагается на конечного покупателя - российскую организацию. Данную позицию поддерживают и финансисты, и налоговики (Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-04-08/237, Письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, вопрос 19). При этом комиссионер должен предъявить покупателю счет-фактуру, составленный на основании данных товаросопроводительных документов белорусского продавца, с приложением их копий. При этом в графах "Налоговая ставка" и "Сумма налога" такого счета-фактуры проставляются прочерки, а в графе "Страна происхождения" указывается: Республика Беларусь.

Если товар приобретается российской организацией (комитентом, принципалом, доверителем) при помощи посредника (комиссионера, агента, поверенного), действующего в ее интересах, то она исчисляет и уплачивает НДС по ввезенным товарам. То есть такая обязанность возлагается на российскую организацию (комитента, принципала, доверителя), а не на посредника. Данную ситуацию разъяснили столичные налоговики в Письме от 19.08.2005 N 19-11/59003.

Обратите внимание: при подтверждении импорта российская организация (комитент, принципал, доверитель) должна представить в налоговую инспекцию два договора: первый - договор комиссии (агентский, поручения), второй - договор купли-продажи (контракт), заключенный между белорусским продавцом и посредником. На это указано в Письме ФНС от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, вопрос 5.

Очевидно, что и в том, и в другом случае уплату НДС осуществляет конечный покупатель (собственник) товаров, только в первом случае он не является стороной посреднического договора, а во втором выступает как сторона посреднической сделки.

Приобретение "белорусских" товаров,

находящихся на территории России на ответственном хранении

Российскому покупателю при приобретении "белорусского" товара, находящегося на территории РФ на ответственном хранении, также придется заплатить НДС в бюджет по соответствующей ставке. Однако в данном случае при уплате налога необходимо руководствоваться нормами НК РФ, а не Соглашения и Положения. Это связано с тем, что при ввозе товара и передаче его на ответственное хранение реализации не происходит, в свою очередь, в соответствии с разд. I Положения налоговая база исчисляется в случае приобретения товаров (Письма ФНС России от 10.08.2005 N 03-4-03/1388/28@, от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, вопрос 17). Операция по реализации товара будет иметь место только при заключении договора купли-продажи с хранителем либо иным российским контрагентом. При этом если продавец (белорусская организация) не состоит на налоговом учете в РФ, российский покупатель должен исполнить обязанности налогового агента (п. 2 ст. 161 НК РФ), так как местом реализации товара в данном случае является территория РФ (ст. 147 НК РФ).

Если купля-продажа помещенного на ответственное хранение товара на территории РФ осуществляется при помощи посредника, обязанности налогового агента выполняют:

- если посредник - российская организация (комиссионер, агент, поверенный) действует в интересах белорусской организации, которая является стороной договора (комитентом, принципалом, доверителем) и участвует в расчетах, то он (посредник) должен исполнить обязанности налогового агента - это следует из п. 5 ст. 161 НК РФ. Посредник должен помнить, что ему нужно удержать НДС за счет белорусского продавца и права на применение в дальнейшем вычета по НДС у него нет (п. 3 ст. 171 НК РФ);

- если посредник - российская организация (комиссионер, агент, поверенный) действует в интересах белорусской организации, которая является стороной договора (комитентом, принципалом, доверителем), но не участвует в расчетах, то обязанности налогового агента исполняет конечный покупатель, а не посредник.

- если посредник - российская организация (комиссионер, агент, поверенный) действует в интересах российской организации, которая является стороной договора (комитентом, принципалом, доверителем), то обязанности налогового агента также должен исполнить конечный покупатель, то есть комитент, принципал, доверитель.

В последних двух случаях возложение обязанностей налогового агента на конечного покупателя следует из норм п. 2 ст. 161 НК РФ: налоговыми агентами признаются организации,.. приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.

Порядок уплаты НДС при импорте работ и услуг

В отношении импорта работ и услуг до настоящего времени между Россией и Белоруссией нет совместно подписанного протокола, как того требует ст. 5 Соглашения. Поэтому до принятия указанного документа и вступления его в силу действуют нормы национальных законодательств России и Белоруссии, то есть обложение НДС работ и услуг производится исходя из места их реализации (оказания) в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ (Письмо ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842@, вопрос 25).

Безналичные расчеты

При осуществлении безналичных расчетов с белорусскими контрагентами необходимо применять положения Инструкции ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И и Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", а именно оформлять на каждый заключаемый договор паспорт сделки. В случае если сумма контракта с белорусским контрагентом составляет более 5000 долл. США, необходимо представлять все подтверждающие документы в валютный отдел уполномоченного банка.

Обратите внимание: согласно Постановлению Правительства РФ N 3028 при осуществлении внешнеторговой деятельности и предоставлении иностранной фирме коммерческого кредита в виде предварительной оплаты на срок свыше 180 календарных дней российская организация обязана резервировать на срок до исполнения обязательств, но не более 15 календарных дней, сумму, равную в эквиваленте 10% определенной на день резервирования суммы осуществленной предварительной оплаты.

Внешнеторговые товарообменные бартерные операции

Договорные отношения с белорусскими поставщиками могут предусматривать расчет за поставленные товары, работы, услуги с помощью бартера. Под внешнеторговой товарообменной (бартерной) сделкой следует понимать совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие прямой безденежный обмен товарами и оформленные единым договором (контрактом), в котором произведена оценка товаров с целью создания условий для эквивалентности обмена (Указ Президента РФ N 1209 <8>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Указ Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок".

Для осуществления контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих перемещение товаров через таможенную границу РФ, Правительство РФ в Постановлении N 1300 <9> предусмотрело обязательное оформление паспорта бартерной сделки в Министерстве внешнеэкономических связей РФ. Поскольку между Россией и Белоруссией отменен таможенный контроль, оформлять такой паспорт Министерство ВЭС пока не требует.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Письмо Правительства РФ от 31.10.1996 N 1300 "О мерах по государственному регулированию внешнеторговых бартерных сделок".

В случае осуществления бартерной сделки в налоговые органы согласно п. 2 разд. II Положения представляются:

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортируемого с территории Республики Беларусь, с отметкой налогового органа Белоруссии;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, которые могут быть запрошены налоговым органом, предусмотренные российским законодательством.

Е.А.Куликова

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——