"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ЛЕГАЛИЗАЦИЯ РАСЧЕТОВ ПО ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЕ

В статье на математической модели и конкретных примерах показано, что легализация заработной платы может быть экономически выгодна коммерческой организации. В результате расчетов, приведенных для обычных условий хозяйствования - компаний, применяющих обычный режим налогообложения, выведен уровень (размер) "теневых" доходов, когда такая легализация является выгодной с точки зрения налогообложения. Также автор рассматривает, при какой ставке единого социального налога государство может более активно стимулировать вывод доходов "из тени".

Платить налоги выгодно

В последнее время легализации доходов физических лиц государство уделяет пристальное внимание. В этом направлении были сделаны немаловажные шаги: с 2001 г. введена единая ставка по налогу на доходы физических лиц в размере 13%, а в 2005 г. снижены ставки по единому социальному налогу. В настоящее время такая работа продолжается, и Минфин заявил, что на рассмотрение Правительства внесен законопроект о налоговой амнистии.

Государство не только стимулирует бизнес, но и ужесточает меры в отношении неплательщиков налогов. Предприниматели должны будут объяснить причину низких зарплат своих сотрудников представителям Федеральной налоговой службы, МВД, прокуратуры и муниципальных властей. На такие беседы планируется вызывать тех, кто выплачивает зарплаты ниже прожиточного минимума. В данном случае, по мнению фискалов, имеет место использование "зарплатных" схем. Как показывает практика, после подобного "общения" бизнесменов с чиновниками в некоторых регионах размер выплат работникам возрастает.

В сегодняшней ситуации те, кто еще находится "в тени", должны оценить возможные риски и принять разумное решение. Математические выкладки здесь будут как нельзя кстати, ведь экономика предприятия оперирует языком цифр. Автор доказывает, что вывод доходов "из тени" зачастую экономически выгоден для компании.

Для построения небольшой математической модели введем следующие обозначения:

р - сотрудник организации;

Ор - годовой оклад сотрудника.

Следовательно, до легализации расходов по заработной плате компания имеет фонд оплаты труда (ФОТ) в размере:

SUM Ор

р

Предположим, что работодателю в случае легализации придется компенсировать в полном объеме налог на доходы физических лиц (НДФЛ), удерживаемый с работников, то есть фактически увеличить размер окладов. Используем в расчетах ставку НДФЛ в размере 13% в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ.

Таким образом, после легализации расходов по заработной плате компания получит ФОТ в размере:

100 100

     
         —————————— SUM Ор = ——— SUM Ор                             (1)
         (100 — 13)  р       87   р
   
   Введем дополнительное обозначение:
   Нр — новые оклады (после легализации).
   Соответственно, новый (легализованный) ФОТ составит:
   
         100  
         ——— SUM Ор = SUM Нр                                        (2)
          87  р        р
   
   Из уравнения 2 видно, что только компенсация НДФЛ работодателем приведет к увеличению его расходов на 14,94% (100 / 87).
   С другой стороны, легализация расходов на оплату труда увеличивает единый социальный налог (ЕСН). Общая сумма ЕСН зависит от размера налоговой базы по каждому работнику, соответственно, необходимо применять различные налоговые ставки с учетом требований ст. 241 НК РФ.
   Предположим, что Ср — ставка ЕСН, применяемая в отношении каждого работника. Тогда сумма ЕСН по всем работникам за год составит:
   
         SUM Ср Нр                                                  (3)
          р
   
   Допустим, что работодатель осуществляет легализацию расходов на оплату труда, которые в полном объеме учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций согласно ст. 255 НК РФ. С учетом сделанных выше допущений платежи работодателя увеличатся на суммы НДФЛ и ЕСН. Выгода будет состоять в уменьшении налога на прибыль, который снизится за счет того, что на расходы будут отнесены суммы ЕСН и входящий в ФОТ НДФЛ. Допустим, что работодатель исчисляет налог на прибыль организаций по ставке 24% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Выразим формулой общее налоговое бремя работодателя:
   
         13% SUM Нр + SUM Ср Нр — 24%(SUM Нр + SUM Ср Нр)
              р        р               р        р
   
   Преобразуя ее, получим:
   
         —11% SUM Нр + 76% SUM Ср Нр                                (4)
               р            р
   
   Именно из формулы 4 при указанных выше ограничениях выводится выгода (потери) от легализации расходов на оплату труда. По формулам 2, 3, 4 нетрудно заметить, что математическое выражение выгоды (потерь) представляет разницу между 76% ЕСН, исчисленного с нового ФОТ, и 11% этого фонда.
   
   Пример 1. В компании трудятся 11 человек, которые получают заработную плату в конвертах. Заработная плата 1 сотрудника (руководителя проекта) в месяц составляет 90 000 руб., а остальных 10 работников — 55 000 руб.
   После легализации расходов на оплату труда новые оклады работников составили:
   — у руководителя проекта — 103 448 руб.;
   — у работников — по 63 218 руб.
   Новые оклады получены исходя из формулы 1 и представляют старые оклады с учетом компенсации НДФЛ.
   По формуле 4 вычислим экономический эффект легализации расчетов по заработной плате. Сначала исчислим ЕСН исходя из новых окладов. За год ФОТ составит 8 827 536 руб.:
   — у руководителя проекта — 1 241 376 руб. (103 448 руб. х 12 мес.);
   — у сотрудников — по 7 586 160 руб. (63 218 руб. х 12 мес. х 10 чел.), в том числе по каждому сотруднику — 758 616 руб. (63 218 руб. х 12 мес.).
   Руководствуясь п. 1 ст. 241 НК РФ, получим ЕСН в целом по организации в размере 1 197 351 руб. (104 800 руб. х 11 чел. + (1 241 376 руб. + 758 616 руб. х 10 чел. — 600 000 руб. х 11 чел.) х 2%). Теперь, имея исходные данные, вычислим по формуле 4 выгоду от легализации:
   —11% х 8 827 536 руб. + 76% х 1 197 351 руб. = —61 042 руб.
   
   Из данного примера видно, что компания получит выгоду от легализации в размере 61 тыс. руб. в год. Нам могут возразить, что это столь незначительная сумма для рассматриваемого примера, что ее можно и проигнорировать. Однако отметим, что сложилось устойчивое мнение о том, что вывод операций по оплате труда "из тени" сопровождается дополнительными экономическими издержками. На данном примере автор показал, что это не так. Кроме того, при легализации зачастую наблюдается диаметрально противоположная картина, и компания имеет экономические выгоды.
   Здесь необходимо подчеркнуть, что преимущества легализации имеют не только экономический характер. Она исключает риск привлечения к уголовной ответственности должностных лиц компаний, в которых имеет место выплата заработной платы в конвертах.
   Так, не составит труда исчислить ЕСН с заработной платы, выплачиваемой до легализации. Его величина за год составит 1 174 400 руб. (104 800 руб. х 11 чел. + (90 000 руб. х 12 мес. + 55 000 руб. х 12 мес. х 10 чел. — 600 000 руб. х 11 чел.) х 2%). Или за три финансовых года — более 3,5 млн руб. Сумма неудержанного НДФЛ за этот же период составит 2,9 млн руб. (36 мес. х (90 000 руб. + 55 000 руб. х 10 чел.) х 13%). Очевидно, что здесь может быть поставлен вопрос об уголовной ответственности на основании ст. ст. 199 и 199.1 УК РФ.
   К положительным моментам легализации стоит отнести и возможности, предоставляемые сотрудникам. Например, для получения виз, кредитов необходимо документально подтвердить размер заработной платы. Таким образом, сотрудники довольно скоро смогут ощутить достоинства легальной выплаты заработной платы. К преимуществам легализации доходов долгосрочного характера можно отнести увеличение отчислений на пенсионное обеспечение.
   Теперь зададимся вопросом: при какой налоговой ставке ЕСН компания получит выгоды от легализации? Эффективной налоговой ставкой (С) назовем отношение суммы ЕСН к новому ФОТ. Формула 4 примет в таком случае следующий вид:
   
         (—11% + 76%С) SUM Нр                                       (5)
                        р
   
   Как мы заметили выше, для того чтобы компания имела выгоду, нужно, чтобы выражение 5 было отрицательным (меньше нуля). Из этого следует, что эффективная ставка по ЕСН должна быть меньше 14,47%. Такая ставка применима при получении большей частью работников годовых доходов в сумме более 600 тыс. руб. Расчет по формуле 5 подводит нас к еще одному важному выводу: государство может сделать экономически выгодной легализацию расходов на оплату труда, установив для определенных категорий налогоплательщиков ставку по ЕСН в размере менее 14,47% посредством изменения шкалы налогообложения.
   Предположив, что все работники имеют одинаковый оклад, определим размер оклада, при котором выгодна легализация:
   
         104 800 + 2%(Нр — 600 000)  
         —————————————————————————— <= 14,47%                       (6)
                     Нр
   
   Если исходить из выражения 6, то легализация расходов на оплату труда всегда экономически выгодна для тех компаний, в которых каждый сотрудник получает "в конверте" более 52 тыс. руб. ежемесячно.
   Выше мы рассматривали ситуацию, когда легализуется вся заработная плата. Другими словами, речь шла о тех работниках, которые вообще не получали официальную заработную плату. Однако, как правило, в учете и отчетности компании отражают незначительную часть расходов на оплату труда. В таком случае формула 4 несколько изменится:
   
         —11% SUM Ур + 76% SUM Пр Ур                               (7),
               р            р
   
   где Ур — сумма выведенных "из тени" расходов на оплату труда;
   Пр — применяемые ставки по ЕСН.
   
   Пример 2. В компании одному сотруднику выплачивается заработная плата "в конверте" в сумме 174 000 руб. в год., а 300 000 руб. в год — это его официальный доход.
   Рассчитаем увеличение ЕСН. Исходя из требований п. 1 ст. 241 НК РФ к налоговой базе свыше 280 тыс. и до 600 тыс. руб. применяется налоговая ставка 10%. Следовательно, легализованные доходы работника в размере 200 000 руб. (174 000 руб. / 0,87) будут облагаться по ставке 10%, и ЕСН составит 20 000 руб.
   Применив формулу 7, получим экономическую выгоду от легализации расходов на оплату труда в сумме 6800 руб. в год (—11% х 200 000 руб. + 76% х 20 000 руб.).
   
   Как видим, ограничение по эффективной налоговой ставке по ЕСН в случае легализации части расходов на оплату труда (формула 7) менее жесткое, нежели при выводе "из тени" всех доходов сотрудников (формула 5). Нетрудно заметить, что в данном случае ставка ЕСН менее 14,47% применяется при легализации годовых доходов свыше 280 тыс. руб., поскольку согласно п. 1 ст. 241 НК РФ доходы выше этого уровня облагаются по ставке 10% (до 600 тыс. руб.) и 2% (свыше 600 тыс. руб.).
   Подведем итоги. Во—первых, легализация расходов на оплату труда исключает риск привлечения к уголовной ответственности должностных лиц организации за уклонение от уплаты ЕСН и неисполнение обязанностей налогового агента по НДФЛ. Во—вторых, легализация доходов позволяет работникам реализовать свои права (получать кредиты, пенсии и т.д.). В—третьих, компания может получить и экономические выгоды. Это возможно, если "из тени" выводятся доходы работников, превышающие 52 000 руб. в месяц, либо если компания выплачивает "официальную" ежемесячную заработную плату в размере не менее 23 400 руб. и легализует доходы сверх этой суммы. Необходимо также отметить, что легализация экономически выгодна для налогоплательщика, если он применяет ставку ЕСН в размере менее 14,47%. В этой связи представляется, что, понижая налоговую ставку для уровня доходов в 280 000 руб. в год, государство создаст благоприятные условия для дальнейшего вывода "из тени" доходов физических лиц.
   
   Н.Н.Злыгостев
   Начальник отдела налогообложения
   группы компаний "Торговый дом "Перекресток"
   Подписано в печать
   04.05.2006
   
     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——