"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

ОБУЧЕНИЕ РАБОТНИКОВ

В настоящее время многие развивающиеся компании уделяют большое внимание персоналу своей организации, его профессиональному уровню. И не зря, ведь для правильного решения текущих производственных вопросов необходимы грамотные и квалифицированные сотрудники. Какие расходы и налоговые обязательства возникают у организации в связи с обучением работников в производственных целях, а также в случае, если они учатся по своей инициативе?

Профессиональная подготовка

Трудовым кодексом РФ закреплены права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров (ст. 196 ТК РФ), а также право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации (ст. 197 ТК РФ). Обучение работника может быть проведено как по программе краткосрочного обучения, включающего переподготовку, повышение квалификации, стажировку, так и долгосрочного обучения, предполагающего получение высшего и среднего специального образования. Формы обучения, перечень необходимых профессий и специальностей определяет работодатель с учетом мнения представительного органа работников.

Определение профессиональной подготовки дано в п. 1 ст. 21 Закона об образовании <1>: профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ. Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

Налог на прибыль. Расходы на подготовку и переподготовку кадров включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ), при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 264 НК РФ.

Во-первых, соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ). По мнению финансовых органов, обязательным условием для признания расходов на обучение в целях налогообложения является наличие у общеобразовательного учреждения лицензии на ведение образовательной деятельности, а не его государственная аккредитация (Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29). Отметим, что лицензия дает право на ведение образовательной деятельности, а государственная аккредитация - право на выдачу выпускникам документа государственного образца и на пользование печатью с изображением Государственного герба РФ (п. 6 и п. 16 ст. 33 Закона об образовании соответственно).

Индивидуальная педагогическая деятельность лицензированию не подлежит (п. 2 ст. 48 Закона об образовании). Поэтому если работодатель заключил договор с индивидуальным предпринимателем на обучение работников, то расходы по данному договору не уменьшают налогооблагаемую прибыль как не соответствующие требованиям пп. 1 п. 3 ст. 264 НК РФ. На это указал Минфин в Письме от 27.03.2006 N 03-03-05/4.

Однако, даже если у образовательного учреждения нет лицензии, то организация имеет право принять к вычету НДС по образовательным услугам <2> (при выполнении условий п. 1 ст. 172 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС ЦО от 14.12.2004 N А36-137/2-04.

Во-вторых, подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ). Это означает, что уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы на обучение работников, с которыми заключен трудовой договор (в том числе и совместителей). Это объяснимо - привлечение сотрудников по гражданско-правовым договорам по своей сути не предполагает дополнительного обучения.

В-третьих, программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ).

Перечислим документы, которые, с учетом указанных требований, должен иметь налогоплательщик для подтверждения расходов на обучение работников:

- приказ руководителя организации о направлении работников на обучение с обоснованием его производственной необходимости (указание целей и причин);

- договор с образовательным учреждением;

- копия лицензии и свидетельства о государственной аккредитации образовательного учреждения;

- акт выполненных работ;

- копии документов об образовании, выданных учреждением работникам по окончании обучения.

К сведению: трудовое законодательство рекомендует также заключать с работниками, направляющимися на переобучение без отрыва от работы за счет работодателя, специальный ученический договор или дополнительное соглашение с соответствующими условиями к трудовому договору (ст. 198 ТК РФ). Для организации это способ обезопасить себя от потерь: в ученическом договоре можно предусмотреть, что работник, обучение которого оплатил работодатель, должен проработать установленный срок. Если работник без уважительных причин уволится раньше оговоренного срока, то он обязан возместить расходы на обучение (ст. 249 ТК РФ). При уклонении работника от возмещения работодатель будет вынужден обратиться в суд. Отметим, что взыскать стоимость обучения работодатель может только при наличии ученического договора (или дополнительного соглашения с работником).

Помимо трех указанных требований, п. 3 ст. 264 НК РФ устанавливает ряд расходов, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и для целей налогообложения не принимаются (п. 43 ст. 270 НК РФ):

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- расходы на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг;

- расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Многие организаторы курсов повышения квалификации обеспечивают слушателей питанием, стоимость которого включается в стоимость обучения. Если питание указывается отдельной строкой в первичных документах, то расходы на него нельзя учесть при расчете налога на прибыль, так как они являются необоснованными, не связанными с производственной деятельностью.

Кроме стоимости обучения, налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают выплаты работникам, произведенные на основании трудового законодательства. В частности, согласно ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата. Если обучение происходит в другой местности, то работникам оплачиваются командировочные расходы. Отметим, что данные гарантии и компенсации предоставляются работникам только по основному месту работы (ст. 287 ТК РФ).

НДФЛ, ЕСН, взносы в ПФР, в ФСС РФ. Согласно п. 3 ст. 217, пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. На основании понятия профессиональной подготовки, установленного в Законе об образовании, в Письме Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/2/35 сделан вывод, что:

- доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается НДФЛ;

- оплата организацией указанной профессиональной подготовки специалиста не облагается ЕСН.

То есть такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования. В противном случае у работника возникает налогооблагаемый доход (Письма МНС России от 22.03.2004 N 04-2-06/823@, от 24.04.2002 N 04-4-08/1-64-П758, Минфина России от 16.05.2002 N 04-04-06/88).

Добавим, что обучение работников дочерних иностранных организаций иностранному языку является гарантией, а не компенсацией, поэтому стоимость такого обучения облагается НДФЛ (Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-1-03/792).

Обратите внимание: согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата организацией за налогоплательщика обучения в его интересах относится к облагаемым НДФЛ доходам, полученным в натуральной форме. В свою очередь, при определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты независимо от формы, в частности оплата услуг, предназначенных для физического лица - работника, в том числе обучения в его интересах (абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ).

Определяющим фактором в данном случае является то, в чьих интересах обучался работник. Если в своих, то возникает обязанность исчислить и уплатить НДФЛ и ЕСН, если в интересах работодателя - не возникает. Именно этим критерием, а не уровнем получаемого образования обычно руководствуются суды <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС ПО от 06.09.2004 N А65-5492/2004-СА2-34, ФАС МО от 14.07.2005 N КА-А40/6346-05, ФАС УО от 29.11.2005 N Ф09-5353/05-С2, ФАС СЗО от 29.12.2005 N А05-6119/2005-12.

Напомним, что для начисления страховых взносов в ПФР применяется та же база, что и для исчисления ЕСН <4>. На суммы компенсаций не начисляются взносы на страхование от НС и ПЗ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Пункт 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

<5> Пункт 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Добавим, что в случае если работник по собственной инициативе повышает свою квалификацию, без производственной необходимости, работодатель, решивший оплатить это обучение, не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль, в связи с этим не будет необходимости начислять ЕСН, взносы на ОПС. Однако, поскольку это обучение в интересах работника, удержание НДФЛ неизбежно. При этом гарантии в виде сохранения заработной платы и оплаты командировочных расходов предоставлены быть не могут, так как они предусмотрены только в случае, если работника направляет на обучение работодатель (ст. 187 ТК РФ).

Повышение уровня образования работника

В организации может быть и другая категория сотрудников, которая повышает свой образовательный уровень как по направлению работодателя, так и по личной инициативе. Трудовым кодексом (гл. 26 ТК РФ) установлены гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, только в следующих случаях:

- обучение или поступление в образовательные учреждения высшего профессионального образования (ст. 173 ТК РФ);

- обучение или поступление в образовательные учреждения среднего профессионального образования (ст. 174 ТК РФ);

- обучение или поступление в образовательные учреждения начального профессионального образования (ст. 175 ТК РФ);

- обучение в вечерних (сменных) общеобразовательных учреждениях (ст. 176 ТК РФ).

Среди этих гарантий и компенсаций - предоставление дополнительного оплачиваемого отпуска, отпуска без сохранения заработной платы, оплата проезда к месту обучения, сокращенное рабочее время. Размер выплат установлен в соответствующих нормах ТК РФ и зависит от уровня получаемого образования.

Выходит, что работнику, повышающему свою квалификацию, эти гарантии и компенсации не предоставляются.

Условия предоставления гарантий и компенсаций указаны в ст. 177 ТК РФ:

- получение образования соответствующего уровня впервые;

- наличие у образовательного учреждения государственной аккредитации (если ее нет, то выплаты производятся, только если предусмотрены коллективным или трудовым договором).

Учебный отпуск предоставляется на основании справки-вызова <6>. Отпускные рассчитываются на общих основаниях по правилам, установленным ст. 39 ТК РФ, и в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Форма утверждена Приказом Минобразования России от 13.05.2003 N 2057 (высшее учебное заведение), от 17.12.2002 N 4426 (среднее специальное учебное заведение).

Если работник обучается параллельно в двух образовательных учреждениях, то он вправе выбрать то учреждение, в связи с обучением в котором ему будут предоставлены гарантии и компенсации.

Налог на прибыль. При расчете налога на прибыль расходы организации на оплату обучения сотрудника в высшем или среднем специальном учебном заведении не учитываются на основании прямого запрета, содержащегося в п. 3 ст. 264 НК РФ. Однако в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, входят расходы на оплату труда, в частности, связанные:

- с оплатой дополнительного учебного отпуска (п. 13 ст. 255 НК РФ);

- с оплатой расходов на проезд к месту учебы и обратно (п. 13 ст. 255 НК РФ);

- с выплатой средней заработной платы за время освобождения от работы в связи с сокращенной рабочей неделей (п. 6 ст. 255 НК РФ).

Отметим, если стороны трудового договора пришли к соглашению о присоединении к учебному отпуску ежегодного оплачиваемого отпуска, а также если работодатель обязан оплатить проезд от места обучения, то расходы на данную выплату налогоплательщик также вправе учесть при исчислении налога на прибыль (Письмо Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/4/42).

НДФЛ, ЕСН, взносы в ПФР, в ФСС РФ. Поскольку стоимость обучения работников в средних и высших специальных учебных заведениях не учитывается при расчете налога на прибыль, она не облагается ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Следовательно, на указанные суммы не следует начислять и взносы в ПФР. Однако НДФЛ и взносы в ФСС РФ начислить нужно.

На суммы оплаты ученических отпусков необходимо начислить все "зарплатные" налоги (НДФЛ, ЕСН, взносы в ПФР, в ФСС РФ).

Оплата проезда к месту обучения является компенсацией, предусмотренной ТК РФ, поэтому не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), взносами в ПФР, в ФСС РФ и НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Л.П.Бойко

Ведущий эксперт-консультант

компании "ПРАВОВЕСТ"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——