"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5-6

РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ

В настоящее время многие организации торговли осознают необходимость проведения маркетинговых исследований. Материалы исследований позволяют компаниям оценить состояние рынка, найти в нем свою нишу, выстроить оптимальную модель поведения на рынке, способствуют принятию наиболее эффективных управленческих решений.

В то же время оформление маркетинговых исследований зачастую используется для искусственного завышения расходов в целях минимизации налогооблагаемой прибыли. Поэтому налоговые органы с подозрительностью относятся к расходам на проведение маркетинговых исследований. В связи с этим оформлению соответствующих документов и отражению хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете нужно уделять особое внимание. О том, как учесть расходы на маркетинговые исследования и снизить налоговые риски, пойдет речь в этой статье.

Понятие маркетинговых исследований

Маркетинг (англ. marketing, от market - рынок) - экономический термин, определения которого нет ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Согласно Большому экономическому словарю маркетинговое исследование - это систематическое определение круга данных, необходимых в связи со стоящей перед фирмой маркетинговой ситуацией, их сбор, анализ и отчет о результатах.

Простыми словами, под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг. Однако представители финансового и налогового ведомств в понятие "маркетинг" вкладывают более узкий смысл.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4, под маркетинговыми услугами следует понимать услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации.

Налоговики маркетингом называют деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю и направлена на изучение текущего рынка сбыта (Письмо ФНС России от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@). При определении конкретного перечня исследований, являющихся маркетинговыми, они рекомендуют обратиться к Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 <1> (далее - Классификатор).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред.1), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

В Классификаторе термины "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования" отсутствуют. Вместо них введены понятия "исследования конъюнктуры рынка" и "деятельность по выявлению общественного мнения". При этом следует отметить, что сам Классификатор подробного перечня исследований конъюнктуры рынка не содержит. Такой перечень присутствовал в действовавшем до 1 января 2003 г. Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17.

Приводя в своем Письме примеры маркетинговых исследований, налоговики практически воспроизводят утративший силу перечень указанного Классификатора. Так, по мнению налоговых органов, к исследованиям конъюнктуры рынка относится, в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычках потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.

При этом исследование рынка может предполагать осуществление следующих процедур:

- определение размера и характера рынка, расчет его реальной и потенциальной емкости, анализ факторов, влияющих на развитие рынка, учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

- определение степени насыщенности рынка, сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте;

- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок, наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями;

- анализ внешних факторов развития рынка.

На практике в зависимости от целей принято выделять следующие виды маркетинговых исследований:

- проводимые в целях увеличения сбыта товаров;

- направленные на изучение возможности расширения торговой деятельности и создания новых структурных подразделений.

Бухгалтерский учет расходов на маркетинговые исследования

Особенности учета расходов на маркетинговые исследования зависят от того, в каких целях и кем проводятся исследования.

Маркетинговые исследования в целях повышения сбыта товаров

Расходы на такие маркетинговые исследования являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. п. 5, 18 ПБУ 10/99 <3>). Эти расходы являются текущими затратами по исследованию рынка и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пример 1. ООО "Купец" заключило договор на проведение маркетингового исследования в целях увеличения сбыта товаров народного потребления. Стоимость услуг по проведению маркетингового исследования составила 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Купец" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |  44  |  60  |  60 000 |
   |исследования                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по маркетинговому исследованию|  19  |  60  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |  10 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата маркетинговых услуг  |  60  |  51  |  70 800 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Маркетинговые исследования в целях создания

новых подразделений для расширения рынка сбыта

Как правило, перед тем как приступить к созданию нового подразделения для расширения рынка сбыта, например, магазина или торгового центра, организации необходимо получить информацию о состоянии рынка, его емкости, тенденциях развития, предпочтениях потребителей.

Подобные маркетинговые исследования носят долгосрочный характер. Затраты по ним, согласно Плану счетов <4>, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере использования результатов исследований (то есть с момента, когда новое подразделение начнет функционировать) расходы списываются на счета учета затрат. Списание может производиться ежемесячно равными долями в течение определенного периода времени, пропорционально объему продукции или в ином установленном организацией порядке (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкции по его применению".

<5> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".

В налоговом учете налогоплательщик, определяющий налоговую базу по методу начисления, признает расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, если по условиям договора не предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода (п. 1 ст. 272 НК РФ). Разница в моменте признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы, которая формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). В дальнейшем по мере признания расходов в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию (п. п. 12, 15 ПБУ 18/01 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 2. ООО "Актив" приняло решение о создании нового структурного подразделения - торговой точки. С целью изучения спроса на товары в планируемом районе и потенциального объема продаж общество заказало ООО "Пассив" проведение маркетингового исследования. Стоимость услуг составила 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Актив" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |  97  |  60  |  10 000 |
   |маркетингового исследования в составе   |      |      |         |
   |будущих расходов                        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по маркетинговому исследованию|  19  |  60  |   1 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено ОНО (10 000 руб. х 24%)        |  60  |  77  |   2 400 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |   1 800 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата маркетинговых услуг  |  60  |  51  |  11 800 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Далее в зависимости от результатов маркетингового исследования организация может либо открыть торговую точку, либо отказаться от своего намерения.

Вариант 1. Результаты маркетингового исследования показали целесообразность открытия торговой точки, которая будет функционировать с мая по октябрь 2006 г. Расходы будущих периодов списываются ежемесячно.

С момента открытия торговой точки затраты по маркетинговым исследованиям включаются в состав расходов на продажу. С этого момента начинается погашение ОНО исходя из доли списываемых в течение 6 месяцев расходов.

В бухгалтерском учете ООО "Актив" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                           Ежемесячно                           |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списаны расходы на себестоимость продаж |  44  |  97  |  1 666  |
   |(10 000 руб. / 6 мес.)                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Частично погашено отложенное налоговое  |  77  |  68  |    400  |
   |обязательство (1666 х 24%)              |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Вариант 2. Поскольку результаты маркетингового исследования показали нецелесообразность открытия торговой точки по причине низкого спроса, ООО "Актив" отказалось от такого намерения.

Возникает вопрос: могут ли в данной ситуации расходы на маркетинговые исследования уменьшать налогооблагаемую прибыль? Если отнести такие расходы в уменьшение прибыли, то налоговый орган может их не признать, так как они экономически не обоснованны и не направлены на получение дохода. Если организация не готова к возможному спору, то такие расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли лучше не учитывать. В этом случае величина налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и согласно п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница. Поскольку налоговая база будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете ООО "Актив" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |          Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |  руб.   |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Затраты по маркетинговым услугам        | 91—2 |  97  |  10 000 |
   |отнесены к прочим расходам              |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено постоянное налоговое           |  99  |  68  |   2 400 |
   |обязательство (10 000 руб. х 24%)       |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

На практике организация может заказать исследование не только рынка сбыта продукции, но и возможности приобретения того или иного имущества. В этом случае данные услуги можно рассматривать как информационно-консультационные. Расходы на исследования по вопросам приобретения товаров включаются в фактическую первоначальную себестоимость приобретенных товаров и учитываются на счетах 41 "Товары", 01 "Основные средства".

Пример 3. ООО "Галактика" приняло решение о приобретении холодильного оборудования. Для изучения рынка поставщиков и определения оптимальных условий приобретения заключен договор на проведение исследования. Стоимость оказанных в январе 2006 г. услуг составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). В феврале 2006 г. ООО "Галактика" приобрело оборудование по цене 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). В марте оборудование было введено в эксплуатацию, а также была произведена оплата всех обязательств.

В бухгалтерском учете ООО "Галактика" будут сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В январе 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены расходы на проведение          |  08  |  60  |  50 000 |
   |исследования                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по  оказанным услугам         |  19  |  60  |   9 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        В феврале 2006 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражены расходы по покупке             |  08  |  60  | 200 000 |
   |холодильного оборудования               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по приобретенному             |  19  |  60  |  36 000 |
   |оборудованию                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         В марте 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Холодильное оборудование введено в      |  01  |  08  | 250 000 |
   |эксплуатацию                            |      |      |         |
   |(200 000 руб. + 50 000 руб.)            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС                     |  68  |  19  |  45 000 |
   |(9000 руб. + 36 000 руб.)               |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Произведена оплата проведенного         |  60  |  51  | 295 000 |
   |исследования и холодильного             |      |      |         |
   |оборудования                            |      |      |         |
   |(59 000 руб. + 236 000 руб.)            |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Выше были рассмотрены случаи, когда маркетинговые исследования выполняют по договору сторонние организации. Однако иногда исследования проводятся собственными силами. Наиболее актуально это для крупных торговых компаний. В таких случаях затраты на маркетинговые исследования представляют собой заработную плату штатных маркетологов и начисленные на нее суммы единого социального налога, а также расходы на материалы, использованные в процессе работы. В бухгалтерском учете согласно ПБУ 10/99 затраты на зарплату маркетологов могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности и включаются в состав расходов на продажу.

Налоговый учет расходов на маркетинговые исследования

Налог на прибыль

Затраты на оплату маркетинговых услуг организация вправе учесть в расходах при налогообложении прибыли. В обоснование можно привести пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, где разрешено учесть в расходах, связанных с производством и реализацией, расходы на текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией продукции. Исходя из рассмотренных нами понятий маркетинга такие расходы есть ни что иное, как расходы на маркетинговые исследования. Аналогичная позиция изложена в Письме УМНС по Московской области от 29.03.2004 N 04-23/06243.

Во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно при проведении маркетинговых исследований использовать в первичных документах формулировку пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом нужно помнить, что для отнесения затрат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, необходимо выполнять условия, установленные в ст. 252 НК РФ.

Экономическая обоснованность затрат

Подтвердить экономическую обоснованность затрат можно по-разному. Например, указав, что исследование необходимо для изучения рынка сбыта товаров или в целях поиска необходимого товара по оптимальным условиям приобретения.

Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 22.09.2005 N А13-16254/2004-15 решил, что налогоплательщик должен доказать, что затраты на исследование рынка алкогольной продукции производителей ликероводочной продукции в конкретной ситуации осуществлялись по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения). При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Однако доказать, что расходы экономически оправданны, не всегда легко. В указанном споре компания представила отчеты о проведенных исследованиях, но не смогла доказать оправданность затрат, в связи с чем суд сделал вывод о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли.

При подтверждении оправданности затрат нелишне также привести факты, свидетельствующие об использовании результатов проведенных исследований при заключении договоров с контрагентами (Постановление ФАС ПО от 14.12.2004 N А55-7278/04-30).

На практике разногласия с налоговыми органами в отношении экономической обоснованности расходов могут возникнуть в следующих ситуациях.

1. Маркетинговые исследования проводятся сторонней организацией при наличии собственного маркетингового отдела. Несмотря на то что налоговые органы достаточно активно пытаются доказать необоснованность затрат в подобных случаях, суды нередко встают на сторону налогоплательщика. Пример тому - Постановление ФАС УО от 28.11.2005 N Ф09-5334/05-С7, в котором суд указал, что Налоговый кодекс не запрещает фирмам, имеющим в штате маркетологов, учитывать расходы на исследования, проведенные сторонними организациями.

Для подтверждения экономической обоснованности можно привести аргумент об отсутствии у штатных маркетологов обязанности проводить такие исследования. Например, в должностные обязанности работников входит проведение маркетинговых исследований на территории Московской области, а сторонней организации поручено исследование рынка Краснодарского края. Такое разграничение может быть проведено по территории, по товарам, содержанию поставленных перед исследователями вопросов, иным критериям. Необходимо, чтобы это было закреплено в должностных инструкциях работников, трудовых договорах, положениях об отделе маркетинга, с одной стороны, и договорах со сторонними организациями, отчетах о выполненных работах, с другой стороны.

Аналогичную позицию высказал ФАС ВСО в Постановлении от 06.10.2004 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1. Суд пришел к выводу, что такие расходы можно учесть, поскольку в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.

2. Маркетинговые исследования не дали результата. Возможны ситуации, когда в результате исследования не удалось получить необходимую информацию. Например, исследователь не смог определить диапазон цен реализации товара на территории выбранного региона, так как предложений продажи товара в этом регионе не было.

Но и из отсутствия информации организация может сделать определенные выводы относительно своего поведения на рынке. Действия организации по проведению исследования в любом случае направлены на максимизацию доходов или минимизацию расходов, то есть в конечном счете на получение прибыли.

Если маркетинговое исследование было проведено собственными силами, то у организации вряд ли возникнут проблемы в признании данных расходов. Однако если исследование осуществляла сторонняя организация, то существуют определенные риски. Избежать их можно, обратившись к п. 3 ст. 781 ГК РФ: в случае когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг.

Поэтому вместо акта сдачи-приемки работ (услуг) стороны подпишут документ, согласно которому заказчик возмещает исполнителю понесенные расходы, которые должны быть документально подтверждены. Для заказчика такое возмещение расходов будет обоснованным, так как оно является для него обязательным в силу закона и договора.

3. Маркетинговые исследования проведены, но все товары реализуются только одному покупателю. Такая ситуация хоть и маловероятна, но возможна. Например, организация проводит маркетинговые исследования, но все товары поставляются в адрес единственного покупателя, который и реализует продукцию конечным потребителям.

Однако ФАС МО в Постановлении от 18.02.2005 N КА-А40/453-05 не согласился с налоговым органом и сделал вывод, что в данном случае расходы являются экономически обоснованными, поскольку маркетинговые исследования необходимы для определения объема и ассортимента производимого товара. Кроме того, они связаны с уставной деятельностью налогоплательщика.

4. Несоразмерность понесенных на маркетинговые расходы затрат. В ряде случаев налоговики приходят к заключению о завышении цены услуг и считают в связи с этим такие затраты экономически необоснованными. Однако суды их не всегда поддерживают. Так, например, ФАС СЗО в Постановлении от 07.07.2005 N А05-12199/03-10 указал, что Налоговый кодекс не устанавливает, каким должно быть соотношение затрат и финансовых результатов, чтобы расходы считались экономически обоснованными.

Документальное подтверждение затрат

На практике оформление оправдательных документов по маркетинговым исследованиям нередко становится причиной разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком. Как избежать претензий проверяющего налогового органа?

Прежде всего, необходимо обратить внимание на оформление договора на оказание маркетинговых услуг. Предмет договора надо максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в договоре терминология соответствовала нормам Налогового кодекса. Также нужно предусмотреть цели, конкретное направление исследования, территорию, группу населения. К договору целесообразно приложить задание, в котором осветить круг решаемых вопросов, изложить программу исследований и требования к отчету. Следует определить, в какой форме представляется результат работ, которым может быть письменный отчет, табличные и графические материалы, видеозапись, содержащие рекомендации налогоплательщику.

Другим, не менее важным документом является отчет о результатах исследования. При возникновении судебного спора он подлежит обязательному исследованию судом как необходимый документ для оформления такого вида работ (Постановление ФАС МО от 07.12.2005 N КА-А40/12121-05). Отчет исполнителя о проделанной работе может быть составлен на основании Международного кодекса маркетинговых исследований, принятого Международной торговой палатой и Европейским обществом по изучению общественного мнения и маркетинга в 1976 г. Кроме того, стороны должны подписать акт об исполнении обязательства, из которого можно установить состав и характер оказания услуг. Требование о составлении акта предусмотрено Перечнем документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок <7>. Дополнительным доказательством обоснованности затрат является приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в деятельности налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628.

Учесть маркетинговые расходы организация сможет, если у нее имеются все вышеназванные документы. Иначе подтвердить обоснованность затрат на проведение маркетинговых исследований при проверке налоговым органом ей будет довольно сложно. Если в документах нет конкретной информации об оказываемых услугах, а формулировки носят обезличенный характер, существует риск, что налоговый орган сделает вывод о неправомерности уменьшения налогооблагаемой прибыли, а суд его поддержит. Так, ФАС УО в Постановлении от 19.09.2005 N Ф09-4081/05-С7 встал на сторону налогового органа и указал, что ряд обстоятельств, а именно: взаимозависимость лиц, неопределенность договорных обязательств, отсутствие данных о формировании цены и определении стоимости оказываемых услуг свидетельствует о том, что расходы не связаны с деятельностью, экономически не обоснованны и документально не подтверждены, что говорит о недобросовестности действий организации, направленных на завышение затрат в целях высвобождения от налогообложения средств.

Момент признания расходов на маркетинговые исследования

Порядок признания расходов по оказанным услугам организациями, применяющими в налоговом учете метод начисления, установлен п. 7 ст. 272 НК РФ. Признать расходы по маркетинговым услугам организация вправе в одну из следующих дат, закрепив свой выбор в учетной политике:

- на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора;

- на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- в последний день отчетного (налогового) периода.

При кассовом методе расходы признаются после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Для организаций с 2006 г. актуален вопрос о порядке признания расходов на исследования, которые проводятся в целях приобретения основных средств. Эти затраты, в зависимости от условий договора, можно учесть как расходы на информационные услуги (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, уменьшающим налогооблагаемую прибыль единовременно. С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все расходы, понесенные в связи с приобретением основных средств, учитываются в стоимости этого имущества, при этом конкретный перечень таких расходов в налоговом законодательстве не определен.

В Письме от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130 финансовое ведомство разъяснило, что в случае если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Таким образом, он вправе сам решать, учитывать рассматриваемые расходы при налогообложении прибыли единовременно или постепенно через амортизационные отчисления. Однако если организация будет единовременно вести учет таких расходов, то не исключены претензии со стороны налоговиков, которые будут руководствоваться нормами п. 5 ст. 270 НК РФ, запрещающими единовременно учитывать при определении налоговой базы какие-либо расходы, связанные с приобретением и (или) созданием амортизируемого имущества. Поэтому организации нужно быть готовой к тому, что свою позицию придется отстаивать в судебном порядке.

Налог на добавленную стоимость

Сумма НДС, уплаченная по оказанным маркетинговым услугам, принимается к вычету на общих основаниях в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ. С 1 января 2006 г. для правомерного применения налогового вычета по НДС факт оплаты не является обязательным условием. Для предъявления налога к возмещению из бюджета достаточно счета-фактуры, а также приобрести имущество, работы и услуги для использования в облагаемой налогом деятельности и оприходовать покупку. Но если налогоплательщик является налоговым агентом, то вычет он может применить только после того, как перечислит удержанный налог в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

При оказании маркетинговых услуг зарубежным партнером нужно определить, является ли территория РФ местом реализации услуг в целях исчисления НДС. Если это так, то возникает объект обложения НДС, и российская организация признается налоговым агентом по отношению к иностранной организации, не состоящей на учете в РФ как плательщик НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Ранее ст. 148 НК РФ не давала однозначного ответа на вопрос, как следует определять место реализации маркетинговых услуг. По мнению Минфина и налоговиков, местом реализации маркетинговых услуг следовало признавать место государственной регистрации исполнителя услуг (Письма Минфина России от 09.03.2005 N 03-04-08/36, от 27.10.2005 N 03-04-08/304, УМНС по г. Москве от 08.10.2003 N 24-11/55889). Однако в этом году в соответствии с Законом N 119-ФЗ <8> местом реализации маркетинговых услуг является место деятельности покупателя этих услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях применения гл. 21 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, если покупатель услуг фактически присутствует на территории РФ в силу государственной регистрации или при ее отсутствии на основании:

- места, указанного в учредительных документах организации;

- места управления или нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации.

Таким образом, если услуги по проведению маркетинговых исследований оказываются иностранным лицом, не состоящим на налоговом учете в РФ, то российская организация, которой такие услуги оказаны, как налоговый агент, согласно п. 6 ст. 161 НК РФ, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налог на прибыль и НДС

С точки зрения налоговиков, непризнание расходов при исчислении налога на прибыль может стать основанием для отказа в применении вычета по НДС по таким расходам. Если затраты нельзя признать расходом в целях исчисления налога на прибыль, значит, они направлены не на производственную деятельность. А если такой деятельности нет, то впоследствии при участии приобретенной услуги не будет реализован товар. То есть услуга приобретена для чего угодно, только не для будущей операции, признаваемой объектом обложения НДС. А ведь именно цель приобретения услуги и есть основное условие, при выполнении которого появляется право на вычет НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ). Такая позиция сложилась после вступления в силу гл. 21 НК РФ, когда пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ было указано, что вычет применяют по товарам, приобретенным для производственной деятельности. Однако нормами п. 19 ст. 1 Закона N 57-ФЗ <9> указание о производственной деятельности было исключено из ст. 171 НК РФ, в связи с этим приобретение товаров (работ, услуг) для производственной деятельности перестало быть обязательным условием для налогового вычета.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ".

Теперь им является факт использования товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом понятие "осуществление производственной деятельности" не тождественно понятию "осуществление операций, облагаемых НДС". То есть если услуги приобретались не для производства, необязательно, что они не будут использованы для облагаемых НДС операций. Более того, даже если затраты признаны экономически необоснованными, это еще не значит, что товар (работы, услуги) приобретен не в целях производства продукции. Например, существуют операции, расходы по которым не учитываются при налогообложении прибыли, но признаются объектом обложения НДС: безвозмездная передача товаров, передача товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 1, 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Данная позиция подтверждается отдельными судебными решениями. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-50026/03 суд указал, что если услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС, налог можно принять к вычету. При этом не имеет значения, учтены ли расходы на услуги при расчете налога на прибыль.

Однако существуют ситуации, когда вычет по НДС действительно зависит от того, учтены расходы при расчете налога на прибыль или нет. Речь идет о командировочных, представительских и любых других нормируемых расходах. Согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС, перечисленный по расходам на командировки и представительским расходам, которые уменьшают налог на прибыль. Кроме того, вычет НДС по любым расходам, которые при расчете налога на прибыль учитывают в пределах установленных норм, производится в размере, соответствующем указанным нормам. При этом если представительские расходы документально не оформлены и оплачены за счет собственных средств организации, принять к вычету НДС по приобретенным для этого товарам нельзя. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132.

Расходы на маркетинговые исследования организаций,

применяющих УСН

Организация, применяющая УСН, не вправе уменьшать полученные доходы на сумму расходов на маркетинговые исследования. Это следует из ст. 346.16 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, на которые можно уменьшить налогооблагаемую базу по единому налогу, а расходы на маркетинговые исследования в этот перечень не включены (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31, Постановление ФАС СЗО от 08.08.2005 N А56-36691/2004).

Не вправе организация, применяющая УСН, уменьшить доходы и на сумму НДС, приходящуюся на эти расходы, поскольку согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе учитывать суммы налога только по тем приобретенным и оплаченным товарам, работам и услугам, расходы по приобретению которых учтены при уменьшении доходов.

Однако имеется несколько способов уменьшения доходов на сумму подобных затрат. Во-первых, если маркетинговые исследования проводились собственными силами, штатным маркетологом, с которым заключен трудовой договор, то его заработная плата учитывается в расходах на оплату труда, на которые организация вправе, согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, уменьшить полученные доходы.

Во-вторых, уменьшить доходы можно, заказав проведение маркетинговых исследований организации, имеющей лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Объясним, почему. Согласно п. 5 ст. 1 Закона N 119-ФЗ <10> аудиторские организации вправе оказывать не только аудиторские услуги, но и услуги, сопутствующие аудиту, в том числе маркетинговые исследования. Следуя пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, организация имеет полное право уменьшить полученные доходы на расходы по оплате аудиторских услуг. Данная позиция высказана Минфином в Письмах от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61, от 06.07.2005 N 03-11-04/2/15. В этом случае она также вправе уменьшить доходы на сумму НДС по этим услугам.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Однако, по мнению автора, второй способ более рискованный, поскольку понятия "аудиторские услуги" и "услуги, сопутствующие аудиту" нетождественны, и рекомендации Минфина не имеют силу нормативного акта. При этом налоговики придерживаются иного мнения (см. Письмо УМНС по г. Москве от 01.10.2003 N 21-09/54696).

Заметим, если маркетинговые услуги оказаны иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете в РФ, то организация, применяющая "упрощенку", признается налоговым агентом (п. 5 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому она обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС со стоимости оказанных услуг (п. 1 ст. 161 НК РФ).

Расходы на маркетинговые исследования

индивидуальных предпринимателей

Индивидуальный предприниматель вправе списать расходы на проведение маркетингового исследования в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Такой вывод следует из пп. 16 п. 47 Порядка учета доходов и расходов <11>, согласно которому расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (что по сути и является маркетинговыми исследованиями), относятся к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Списание таких расходов производится в том налоговом периоде, в котором они были оплачены (п. 13 Порядка учета). Однако учесть такие расходы можно только при соблюдении установленных ст. 221 НК РФ условий:

- маркетинговые исследования связаны с получением доходов от предпринимательской деятельности;

- расходы документально подтверждены (см. порядок подтверждения таких расходов для организаций, уплачивающих налог на прибыль).

Если эти условия выполнены, то предприниматель может включить затраты на проведение маркетинговых исследований в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога.

Д.А.Елгина

Эксперт журнала

"Торговля: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——