"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 10

ВОДНЫЙ НАЛОГ: СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ

С 01.01.2005 в связи с введением в действие гл. 25.2 "Водный налог" НК РФ водопользователи вместо платы за пользование водными объектами стали уплачивать водный налог. О том, с какими трудностями и спорными ситуациями пришлось столкнуться налогоплательщикам за время действия нового налога и как они разрешились, пойдет речь в данной статье.

Несмотря на то что порядок исчисления и уплаты водного налога во многом аналогичен порядку исчисления и внесения платы за пользование водными объектами, в прошлом году у налогоплательщиков возникло немало вопросов. На многие из них были даны ответы в письмах Минфина России и ФНС. Рассмотрим некоторые ситуации, которые чаще всего вызывали затруднения у налогоплательщиков.

Нужно ли уплачивать водный налог, если нет лицензии на водопользование?

Напомним, что согласно ст. 333.8 НК РФ плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, осуществляющие специальное и (или) особое водопользование в соответствии с законодательством РФ.

Из ст. 86 Водного кодекса (далее - ВК РФ), определяющей специальное водопользование, следует, что его условиями являются применение сооружений, технических средств и устройств, а также наличие лицензии.

На первый взгляд, можно сделать вывод, что если водопользование осуществляется с применением сооружений, технических средств и устройств, но без лицензии, то такая деятельность специальным водопользованием не является и налогообложению не подлежит. Именно так и считали многие водопользователи в прошлом году. Однако они не учли того, что в соответствии со ст. 333.8 НК РФ специальное водопользование можно осуществлять только при наличии лицензии. Специальное водопользование без лицензии (когда за ее получением в соответствующие органы не обращались, либо обращались, но получили отказ, либо лицензия имелась, но впоследствии была аннулирована) следует расценивать как безлицензионное, осуществляемое с нарушением закона, за которое лицо могут привлечь к административной ответственности на основании п. 7.6 КоАП РФ.

Однако возможно осуществление специального водопользования без лицензии в период ее переоформления (при условии направления соответствующих документов на переоформление до истечения срока действия предыдущей лицензии (разрешения)). Это не будет являться нарушением законодательства и основанием для привлечения к ответственности.

Судебная практика также исходит из того, что при названных условиях водопользование нельзя расценивать как безлицензионное (Постановления ФАС СЗО от 17.01.2005 N А05-10463/04-20, ФАС УО от 08.07.2004 N Ф09-2667/04-АК, ФАС ПО от 19 - 26.01.2006 N А55-4455/05-10, ФАС УО от 23.11.2005 N Ф09-5293/05-С7, от 08.07.2004 N Ф09-2667/04-АК, ФАС ДО от 07.07.2004 N Ф03-А51/04-2/1443 и др.).

Однако и в том, и в другом случае фактическое отсутствие лицензии не может служить основанием для освобождения от уплаты водного налога. Налогоплательщик в силу закона обязан иметь лицензию, а значит, и уплачивать налог. Соответствующие разъяснения были даны в прошлом году Минфином России в Письмах от 24.02.2005 N 03-07-03-02/9, от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, доведенных до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмами ФНС России от 14.06.2005 N ГВ-6-21/485@, от 23.01.2006 N ГВ-6-21/46@.

Таким образом, обязанность по уплате налога не зависит от наличия или отсутствия лицензии на водопользование.

Нужно ли платить водный налог физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями?

Из буквального прочтения ст. 333.8 НК РФ следовало, что помимо физических лиц - индивидуальных предпринимателей в состав плательщиков были включены и все остальные физические лица. Но это не так. В Письме Минфина России от 24.02.2005 N 03-07-03-02/9, доведенном до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 14.06.2005 N ГВ-6-21/485@), разъяснено, что поскольку в соответствии со ст. 27 ВК РФ водопользователь-гражданин вправе использовать водные объекты для собственных нужд свободно (то есть без лицензии на водопользование), такие лица плательщиками водного налога не являются.

Нужно ли уплачивать водный налог за забор воды из городских сетей водоснабжения?

Не нужно, так как согласно ст. 1 ВК РФ водный объект - это сосредоточение вод на поверхности суши в формах ее рельефа либо в недрах, имеющее границы, объем и черты водного режима.

Городские сети водоснабжения представляют собой централизованную систему коммунального водоснабжения. В отличие от водного объекта централизованная система коммунального водоснабжения является комплексом инженерных сооружений населенных пунктов, используемых для забора, подготовки, транспортировки и передачи абонентам питьевой воды (п. 1 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации <1>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167.

Согласно этому же пункту указанных Правил юридическое лицо либо предприниматель, которые имеют объекты системы водоснабжения и (или) канализации, присоединенные к системам коммунального водоснабжения, заключившие с организацией водопроводно-канализационного хозяйства договор на отпуск (получение) воды в установленном порядке, являются абонентами (водопотребителями), а не водопользователями.

К числу абонентов также могут относиться организации, владеющие жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.

Таким образом, лицо, осуществляющее забор из водного объекта, является водопользователем, а лицо, осуществляющее забор из городских сетей - водопотребителем (абонентом).

Поскольку при заборе организацией воды из городских сетей пользования водным объектом со стороны этой организации фактически не происходит, она не является плательщиком водного налога. В данном случае плательщиком признается организация водопроводно-канализационного хозяйства, осуществляющая непосредственно забор воды из водных объектов с целью ее дальнейшей передачи.

Нужно ли уплачивать налог за забор подземных вод?

Не всегда. С одной стороны, забор подземных вод является объектом обложения водным налогом, а с другой - налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Иногда сложно определить, какой из этих налогов нужно уплачивать.

Так, согласно ст. 333.9 НК РФ объектом обложения водным налогом является забор воды, в том числе и из подземных источников, а в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 337 НК РФ подземные воды, содержащие полезные ископаемые (промышленные воды) и (или) природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды отнесены к полезным ископаемым, признаваемым объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых, и их забор, в силу пп. 1 п. 2 ст. 333.9 НК РФ, водным налогом не облагается.

В целях разграничения данных налогов следует обратить внимание на то, что объектом обложения НДПИ являются не все подземные воды, а только те, которые содержат полезные ископаемые (промышленные воды) или природные лечебные ресурсы (минеральные воды), а также термальные воды. Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятий указанных вод, в связи с чем следует обратиться к положениям государственных стандартов. На это указано в п. 3 Методических рекомендаций по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ" <2>, в котором со ссылкой на ГОСТ 17.1.1.04-80 "Охрана природы. Гидросфера. Классификация подземных вод по целям водопользования" раскрывается, что следует понимать под такими водами:

1) промышленные воды - подземные воды, содержащие полезные ископаемые (воды, компонентный состав и ресурсы которых достаточны для извлечения этих компонентов в промышленных масштабах;

2) минеральные воды - подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (воды, компонентный состав которых отвечает требованиям лечебных целей);

3) термальные воды - подземные воды, используемые для получения тепловой энергии.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Приказом МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-21/170.

Кроме этого, понятие минеральных вод содержится также в ГОСТ 13273-88. К ним отнесены природные воды, оказывающие на организм человека лечебное действие, обусловленное основным ионно-солевым и газовым составом, повышенным содержанием биологически активных компонентов и специфическими свойствами (радиоактивность, температура, реакция среды).

При решении вопроса, является ли организация плательщиком НДПИ или водного налога (ранее - платы за пользование водными объектами), арбитражная практика также исходит из необходимости применения норм государственных стандартов (см., например, Постановление ФАС ЦО от 20.06.2005 N А08-9659/04-7).

Любые другие подземные воды не отнесены к полезным ископаемым, и их забор является объектом обложения водным налогом.

Таким образом, если добытые подземные воды отвечают требованиям вышеуказанных ГОСТов, организации нужно уплачивать НДПИ, а если нет - то водный налог.

Кто вправе применять при заборе воды пониженную ставку 70 руб/тыс. куб. м?

Данная ставка установлена п. 3 ст. 333.12 НК РФ для тех водопользователей, кто забирает воду из водных объектов для водоснабжения населения. Однако НК РФ не раскрывает понятия "водоснабжение населения". Между тем вопрос важный, поскольку ставка в 70 руб. - самая низкая из установленных для забора воды и на случаи ее применения налоговые органы будут обращать пристальное внимание.

В конце прошлого года в Письме Минфина России от 20.12.2005 N 03-07-03-02/64, доведенном до сведения налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 23.01.2006 N ГВ-6-21/46@, разъяснено, что следует понимать под "водоснабжением населения" и кто вправе применять указанную ставку.

Исходя из определения "централизованное питьевое и хозяйственно-бытовое водоснабжение населения", данного в ст. 135 ВК РФ, Правилах пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации <3>, СНиП 2.04.02-84, плательщиками, которые вправе применять "пониженную" ставку, признаются организации и физические лица, осуществляющие забор воды из водного объекта на основании лицензии на водопользование для целей питьевого и хозяйственно-бытового водоснабжения населения (водоснабжения жилищного фонда), в которой отражены сведения о водопотребителях и обязательствах водопользователя по отношению к ним, а также лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения), установленные для указанной цели, и заключенного в соответствии с ней договора пользования водным объектом.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167.

Таким образом, при применении "пониженной" ставки в числе доказательств осуществления именно "водоснабжения населения" можно использовать:

- устав организации с указанием соответствующего предмета и цели деятельности;

- справка органов статистики о присвоении организации соответствующих кодов деятельности в соответствии с ОКВЭД <4>. Наличие специальных кодов является лишь дополнительным доказательством, но их отсутствие не должно служить основанием для признания неправомерным применение пониженной ставки. Аналогичный вывод был сделан ФАС ВСО в Постановлении от 12.10.2004 N А33-5421/04-С3-Ф02-4126/04-С1 при рассмотрении спора о применении пониженной ставки по плате за пользование водными объектами;

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Общероссийский классификатор видов экономической деятельности. Введен с 01.01.2003.

- договоры с абонентами;

- договор пользования водным объектом;

- лицензии, в которых в силу ст. 49 ВК РФ должны быть указаны сведения о водопотребителях, целях использования водного объекта;

- лимиты водопользования (водопотребления и водоотведения абонентам).

Нельзя применять пониженную ставку в случае водоснабжения больниц, школ, детских садов, коммерческих организаций, поскольку такие объекты нельзя отнести к объектам жилищного фонда.

По мнению Минфина России, изложенному в указанном Письме, нельзя применять пониженную ставку и в том случае, если в лицензии не указано соответствующее целевое использование воды или водопользование в указанных целях осуществляется без лицензии, - "пониженная" налоговая ставка не применяется и налогообложение производится по общим ставкам. Однако ранее суды признавали право плательщиков налога за пользование водными объектами применять пониженную ставку при водоснабжении населения в случае отсутствия у них соответствующей лицензии (Постановление ФАС СЗО от 10.11.2005 N А56-5497/05).

Можно ли применять пониженную ставку, если водоснабжение населения осуществляется водопользователем через посредника?

В ряде случаев водоснабжение населения осуществляется водопользователем не напрямую, а через так называемого посредника. Например, такая ситуация возможна при централизованном теплоснабжении населения, если забор воды осуществляется одной организацией, а теплоснабжение - другой. В связи с этим в документах может отсутствовать информация о том, что водопотребителем является население. Нередко налоговые органы приходят к выводу, что применение пониженной ставки в данном случае является неправомерным.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков и указывают, что пониженная ставка водного налога применяется и теми организациями, которые через посредников подают воду для водоснабжения населения. Для этого необходимо, чтобы в лицензии была указана соответствующая цель, а факт получения воды населением был документально подтвержден. В качестве таких доказательств суды принимают договоры водопользователя с посредником с условием о водоснабжении населения, совместные акты о количестве отпущенной воды, иные первичные документы (Постановления ФАС ВВО от 31.03.2006 N А43-23129/2005-35-683, от 09.03.2006 N А43-8016/2004-11-429).

Подлежат ли пятикратному увеличению ставки водного налога при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования для водоснабжения населения?

Нет, не подлежат, поскольку это не предусмотрено гл. 25.2 НК РФ, на что было указано в Письме ФНС России от 11.05.2005 N 21-3-05/32.

Как отражать в целях налогообложения прибыли плату за забор воды с превышением установленных квартальных лимитов?

Перечисленные в ст. 333.12 НК РФ ставки применяются только в том случае, если плательщик не превысит установленных ему квартальных лимитов водопользования. Если квартальные лимиты налогоплательщику не установлены, они определяются расчетным методом - как одна четвертая утвержденного годового лимита. В случае превышения лимитов ставки, указанные в ст. 333.12 НК РФ, увеличиваются в пять раз. Такую повышенную плату можно относить в полном объеме к расходам в целях налогообложения прибыли. Эта позиция высказана в Письме Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114.

В каком порядке облагать налогом потери воды при заборе и транспортировке?

Не совсем однозначной является ситуация, когда при заборе и транспортировке воды различным категориям потребителей происходят большие потери водных ресурсов. Поскольку налоговая база определяется по объему забранной, а не полученной водопотребителями воды, объем потерь воды при заборе и транспортировке до водопотребителя подлежит обложению водным налогом. По какой ставке облагать такие потери, если осуществляется водоснабжение и населения, и прочих потребителей? Можно ли их распределить?

Действующее законодательство не содержит порядка распределения потерь в данном случае. При наличии приборов учета, позволяющих определить объем фактических потерь, объем потерь принимается согласно данным этих приборов. При отсутствии такой возможности единственным способом является распределение общих фактических потерь исходя из процентного соотношения между видами целевого потребления воды.

Пример. Предприятие осуществило забор воды в объеме 105 000 куб. м из реки Дон (поверхностные воды) на территории Поволжского экономического района. Ставка налога в пределах лимита составляет 360 руб/тыс. куб. м забранной воды. Ставка налога за забор в целях водоснабжения населения - 70 руб/тыс. куб. м воды. Потери при заборе и транспортировке составили 5000 куб. м воды. Фактически население получило 70 000 куб.м, прочие потребители - 30 000 куб.м.

Таким образом, водоснабжение населения составило 70%, водоснабжение прочих потребителей - 30% от общего объема потребленной воды. Исходя из указанного процентного соотношения распределим объем потерь:

- на водоснабжение населения - 3500 куб. м. (70% от 5000 куб. м);

- на водоснабжение прочих потребителей - 1500 куб. м (30% от 5000 куб. м.).

Сумма налога составит:

(70 000 + 3500) куб. м х 70 руб/1000 = 5 145 руб.;

(30 000 + 1500) куб. м х 360 руб/1000 = 11 340 руб.

Итого: 16 485 руб.

Однако, по мнению налоговиков, изложенному в Письме от 24.08.2004 N 21-2-05/97@, такое распределение потерь неправомерно. Потери при транспортировке воды населению нельзя рассматривать как водоснабжение населения, поскольку, теряясь в водопроводных сетях, вода не доходит до точек водозабора в квартирах и домах граждан и не подлежит оплате ими по соответствующим тарифам. Несмотря на то что в Письме речь идет о плате за пользование водными объектами, данная позиция налоговых органов может действовать и в отношении водного налога.

В какой налоговый орган необходимо представлять декларацию, если водопользование осуществляется на территории одного или нескольких административных районов города - субъекта РФ, а сам водопользователь состоит на учете в разных налоговых органах этого города, в том числе не по месту водопользования?

Ответ на этот вопрос содержится в Письме ФНС России от 24.05.2005 N 21-3-05/35@, в котором указано, что декларацию нужно представлять в налоговый орган по месту учета налогоплательщика как по месту его нахождения (если он зарегистрирован на территории данного органа), либо в один из налоговых органов по месту водопользования, в котором налогоплательщик состоит на учете по иному основанию. Крупнейшим налогоплательщикам следует представлять налоговую декларацию в инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам по городу.

Нужно ли водопользователям вставать на учет по месту водопользования?

Пунктом 1 ст. 3 НК РФ установлено, что в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным Кодексом.

Обязанность по постановке на учет по иным основаниям устанавливается нормами части второй НК РФ, которая также не содержит положений о постановке на учет плательщиков водного налога. Таким образом, вставать на налоговый учет по месту осуществления водопользования налогоплательщику не нужно.

В то же время специальные сооружения, используемые для водопользования, нередко представляют объекты недвижимости, в связи с чем организация подлежит постановке на учет по месту их нахождения. Независимо от того, встала организация на учет или нет, налоговые органы осуществляют учет всех водопользователей.

Порядок осуществления такого учета в налоговом органе изложен в Письме МНС России от 22.05.2001 N ММ-6-12/410@: учет ведется на основании документов, представленных организацией при исполнении обязанности по уплате налогов и сборов, или платежных документов, поступивших в налоговый орган. При учете используется ИНН, присвоенный организации в налоговом органе по месту ее нахождения, но при этом присваивается КПП со значением "41" ("учет в налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет, предусмотренных п. 1 ст. 83 НК РФ).

Применительно к водному налогу данные положения были конкретизированы в Письме ФНС России от 02.06.2005 N 09-2-04/2348. Из него следует, что если объект обложения водным налогом расположен на территории, подведомственной налоговому органу, в котором организация не состоит на учете по какому-либо основанию, то учет в налоговом органе осуществляется на основании сообщений о выданных лицензиях на водопользование. Обязанность направлять в налоговый орган такие сообщения возложена на лицензирующие органы согласно п. 7 ст. 85 НК РФ.

Указанным водопользователям присваивается КПП со значением "41" в 5 и 6 разрядах, а если сведения о лицензии на водопользование в налоговый орган не поступили, то налогоплательщику при оформлении первой декларации и первого платежа следует указывать КПП, присвоенный ему налоговым органом по месту нахождения. Впоследствии на представляемых в налоговый орган документах указывается КПП со значением "41".

От редакции. Государственной Думой 12.04.2006 в третьем чтении приняты проекты федеральных законов N N 136492-4, 136504-4, вносящие изменения в Водный кодекс РФ. Новая редакция Кодекса должна упорядочить права на водные объекты.

Д.А.Елгина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——