"Налоговый вестник", 2006, N 6

Вопрос: Ситуация. Организация заключила с другой организацией договор займа сроком на два года. Условиями договора предусмотрено, что организация получает и возвращает заем в рублях по курсу иностранной валюты (доллара США) соответственно на дату получения и дату возврата займа. Заем получен под 10% годовых с условием, что проценты начисляются и выплачиваются в момент погашения займа по курсу доллара США, действующему на эту дату.

Курс иностранной валюты на дату возврата займа снизился. Положительная суммовая разница не учитывалась в целях налогообложения прибыли. Проценты как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начислены и отнесены на расходы по сроку, указанному в договоре, то есть на дату погашения займа. Других займов организация в этом периоде (квартале) не получала.

Организация ведет учет доходов и расходов методом начисления.

Исходя из вышеизложенного может ли положительная суммовая разница, возникшая при расчетах по договору займа, не учитываться налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли, а проценты по займу в налоговом учете начисляться единовременно на дату его погашения?

Ответ: Взаимоотношения сторон, возникающие по договору займа, регулируются параграфом 1 гл. 42 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги и другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма устанавливается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не определены законом либо соглашением сторон. Аналогичная норма содержится в п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В рассматриваемой ситуации организация-заемщик получила доход в виде положительной суммовой разницы в оценке обязательства по договору займа в части основной суммы долга на дату получения средств и на дату возврата, доход образовался в результате понижения курса иностранной валюты.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ суммовая разница по заемному обязательству признается доходом в налоговом учете на дату погашения задолженности организацией-заемщиком.

Средства, полученные по договорам займа, так же как и средства, направляемые на погашение заимствований, в том числе по договорам займа, при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли суммовая разница, возникшая по договору займа, обязательства по которому определяются исходя из официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, признается внереализационным доходом на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ в налоговом учете проценты начисляются и учитываются в составе расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. При этом расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ по займам в рублях предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, или исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

В рассматриваемой ситуации из-за несвоевременного отнесения процентов на расходы при определении налогооблагаемой прибыли организация в одном налоговом периоде завысила налогооблагаемую прибыль, а в другом - занизила.

Е.Н.Исакина

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——