"Налоговые споры", 2006, N 6

ОТ НЕДОИМКИ ДО УГОЛОВНОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Зачастую уголовные дела по налоговым преступлениям возбуждаются необоснованно из-за отсутствия у следователей, судей судов общей юрисдикции и многих адвокатов глубоких знаний законодательства о налогах и сборах. Одна только ст. 199.2 НК РФ, устанавливающая уголовную ответственность за сокрытие налогоплательщиком имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимки, чего стоит!

В 2003 г. Уголовный кодекс РФ был дополнен ст. 199.2 "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов". Несмотря на то что прошло более двух лет, судебная практика по настоящей статье довольно скудна. Почему? Осуществляя защиту интересов обвиняемых по налоговым преступлениям, нередко приходится сталкиваться с недопониманием следователями, дознавателями, судьями судов общей юрисдикции и многими адвокатами роли законодательства о налогах и сборах, и это недопонимание приводит к незаконному возбуждению уголовных дел по налоговым преступлениям, мешает их законному расследованию и вынесению по ним обоснованных приговоров.

Дело в том, что ст. 199.2 УК РФ требует системных знаний законодательства о налогах и сборах, прежде всего части первой НК РФ. Отсутствие же соответствующей подготовки у следователей приводит к тому, что, проверяя поступившие сообщения о налоговых преступлениях, они зачастую не могут грамотно сформировать доказательную базу для возбуждения уголовного дела, не привлекают квалифицированных специалистов, которые бы разрешили вопросы в рамках ст. 144 "Порядок рассмотрения сообщений о преступлении" Уголовно-процессуального кодекса РФ. Как следствие, возбуждение уголовных дел по признакам налоговых преступлений, в т.ч. по ст. 199.2 УК РФ, нередко производится необоснованно.

Проблема, по-видимому, связана с тем, что, на первый взгляд, диспозиция ст. 199.2 УК РФ кажется простой, хотя на самом деле применять ее на практике довольно сложно. Поясню. В статье прямо указывается, что взыскание недоимки должно производиться в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, поэтому рассматривать связанные с этим вопросы необходимо на основе части первой НК РФ.

Согласно ст. 199.2 УК РФ преступным является не всякое сокрытие денежных средств или иного имущества, а только того, за счет которого в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. В связи с этим надо установить, за счет каких денежных средств (иного имущества) необходимо взыскивать недоимки по налогам и (или) сборам в соответствии с НК РФ.

Примечание. Состав ст. 199.2 УК РФ не предусматривает ответственности за сокрытие денежных средств, которые должны быть взысканы в качестве пеней и штрафов.

Цель создания любой организации или ведение деятельности предпринимателями отнюдь не сводится только к уплате налогов, прежде всего, предприниматели ведут хозяйственную деятельность. В то же время они обязаны уплачивать законно установленные налоги, поэтому требуется определить, с какого момента в деяниях собственников или руководителей организаций, иных лиц, выполняющих управленческие функции, а также предпринимателей усматривается состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ.

И последнее. Состав ст. 199.2 УК РФ не предусматривает ответственности за сокрытие денежных средств, которые должны быть взысканы в качестве пеней и штрафов.

Понятие "недоимка". Взыскание недоимок

Используемое в ст. 199.2 УК РФ понятие недоимки по налогам и (или) сборам определено в ст. 11 НК РФ как "сумма налога или сумма сбора, неуплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок". Как видите, законодатель разделяет понятия "недоимка по налогу" и "недоимка по сбору". Следовательно, при документальном оформлении сумма каждой недоимки должна быть установлена отдельно, с указанием налога, сбора, налогового периода и срока (даты) уплаты, определенной законодательством о налогах и сборах. Без этих сведений нельзя говорить о том, что у налогоплательщика имеется недоимка.

Факт наличия недоимки у налогоплательщика фиксируется в требовании об уплате налога (сбора). Требование, направленное налогоплательщику, должно быть составлено в соответствии со ст. 69 НК РФ и должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, о размере пеней, о сроке уплаты налога, о сроке исполнения требования. В требовании также указывается, какие меры по взысканию налога будут применяться к налогоплательщику, если он это требование не исполнит.

Если требование неверно заполнено, его можно считать не соответствующим закону, и, используя пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ, не выполнять как неправомерный акт налоговых органов, не соответствующий НК РФ или иным федеральным законам.

Чтобы правильно применять ст. 199.2 УК РФ, необходимо учитывать положения НК РФ; в них не указано, что образовавшая у налогоплательщика недоимка по налогу или сбору является безусловным основанием для ее принудительного взыскания. Прежде чем взыскать недоимку, налоговый орган обязан соблюсти определенную процедуру. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов в установленный законодательством срок налоговый орган направляет требование об уплате недоимки с обязательным указанием срока его исполнения. И только если налогоплательщик не исполнит это требование, т.е. не уплатит недоимку в установленный в требовании срок, у налогового органа появится право принять решение о взыскании недоимки (п. 1 ст. 45 НК РФ). Причем ст. 46 НК РФ предусмотрен двухэтапный порядок взыскания - сначала за счет денежных средств налогоплательщика, находящихся на счетах в банках, а потом за счет иного имущества налогоплательщика. Для взыскания задолженности по налогам с налогоплательщиков - физических лиц предусмотрен только судебный порядок.

Примечание. Для правильного применения ст. 199.2 УК РФ необходимо учитывать, что один только факт наличия недоимки у налогоплательщика не признается НК РФ в качестве основания для взыскания этой недоимки.

Таким образом, из всего вышесказанного можно сделать вывод, что одного только факта наличия недоимки у налогоплательщика недостаточно для взыскания этой недоимки.

Взыскание недоимки за счет денежных средств

на счетах налогоплательщика в банках

В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Необходимо учитывать, что данная норма говорит именно о неуплате налога в установленный срок, а не о наличии недоимки. НК РФ различает:

- обязанность по уплате налога (сбора) - это исполнение конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов (ст. 21, п. 1 ст. 45 НК РФ);

- уплату налога (сбора) в установленный срок - уплата налога (сбора) по направленному требованию налогового органа в связи с наличием недоимки (п. 1 ст. 45 НК РФ).

То есть из п. 1 ст. 46 НК РФ следует, что только после того, как налогоплательщик не исполнит направленное ему требование об уплате налога, сбора, пеней, у налогового органа появятся основания для рассмотрения вопроса о принятии решения о взыскании налога, сбора, пеней. Процедура взыскания недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке подробно прописана в ст. 46 НК РФ. В ней сказано, что сам налоговый орган денежные средства со счетов налогоплательщика не изымает и не направляет их в соответствующие бюджеты. Налоговый орган оформляет документ, решение о взыскании налога (сбора), который доводит до сведения налогоплательщика не позднее пяти дней после его принятия. Изъятие денежных средств со счетов налогоплательщика производит банк, в котором открыты счета налогоплательщика, на основании выставленных налоговым органом инкассовых поручений. Поскольку между банком и налогоплательщиком существуют договорные взаимоотношения, регулируемые гражданским законодательством РФ, то до того момента, пока банк не получит от налогового органа инкассового поручения по изъятию со счета налогоплательщика денежных средств и направлению их в соответствующий бюджет, он не имеет законных оснований не исполнять указания налогоплательщика по распоряжению его денежными средствами на счетах. Только получив инкассовое поручение налогового органа, банк обязан его исполнить. Очередность исполнения инкассовых поручений в силу прямого указания п. 4 ст. 46 НК РФ производится с учетом положений ст. 855 ГК РФ <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Статьей 855 ГК РФ установлена очередность списания денежных средств со счета должника. При их недостаточности списание средств в счет уплаты налоговых платежей производится в четвертую очередь. - Прим. ред.

Норма п. 5 ст. 46 НК РФ устанавливает, что инкассовое поручение должно содержать прямое указание на тот счет (счета) налогоплательщика, с которого должно быть произведено перечисление налога, сбора, пеней и на соответствующие суммы, подлежащие перечислению. Банк должен исполнить инкассовое поручение не позже следующего дня после его получения. Значит, взыскание недоимки производится за счет тех денежных средств, которые находятся на счете налогоплательщика в день поступления инкассового поручения, или за счет тех средств, которые поступят на счет налогоплательщика позже.

Примечание. До того момента, пока банк не получит от налогового органа инкассовое поручение на изъятие со счета налогоплательщика денежных средств и направление их в соответствующий бюджет, он не может не исполнять указания налогоплательщика по распоряжению его денежными средствами на счетах.

Со дня поступления в банк инкассового поручения любые деяния налогоплательщика, связанные с воспрепятствованием взысканию денежных средств, могут правомерно рассматриваться как преступление по ст. 199.2 УК РФ.

Взыскание недоимок

за счет иного имущества налогоплательщика

Взыскание налога, сбора, пеней за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе произвести только в следующих случаях:

- в случае отсутствия или недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика;

- в случае отсутствия информации о счетах налогоплательщика.

Порядок взыскания предусмотрен ст. 47 НК РФ. Непосредственно взыскание производится судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа, которое направляется после принятия руководителем налогового органа решения о взыскании. Порядок исполнения судебным приставом-исполнителем постановления налогового органа о взыскании регулируется Законом об исполнительном производстве (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ).

Сумма, подлежащая взысканию с налогоплательщика, устанавливается в постановлении о взыскании, при этом она должна быть уменьшена на сумму налога, сбора, пеней, уже списанных со счета налогоплательщика в банке. На исполнение постановления судебному приставу-исполнителю отводится два месяца со дня поступления к нему постановления о взыскании.

Особенностью данного способа взыскания налога, сбора, пеней, а в случаях, предусмотренных НК РФ, штрафов, является тот факт, что налоговый орган не обязан уведомлять налогоплательщика о принятом решении о взыскании недоимки за счет иного имущества и о постановлении, направленном судебному приставу-исполнителю <*>. Только ст. 9 Закона об исполнительном производстве обязывает пристава-исполнителя направить копию постановления о возбуждении исполнительного производства должнику (налогоплательщику). И только из этого полученного постановления налогоплательщик узнает о том, что налоговый орган принял решение о взыскании налога, сбора, пеней за счет имущества.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данный вывод является выводом автора. Хотелось бы заметить, что из пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ следует, что налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику копии любого решения, принятого в отношении этого налогоплательщика. - Прим. ред.

Примечание. Отсутствие обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о решении взыскать недоимку за счет иного имущества приводит к тому, что налогоплательщик узнает об этом только из полученного постановления судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства.

В части сокрытия иного имущества состав преступления, предусмотренный ст. 199.2 УК РФ, может быть усмотрен только после возбуждения судебным приставом-исполнителем исполнительного производства. До тех пор, пока налогоплательщик не получит постановление судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства, он вправе распоряжаться принадлежащим ему имуществом, а после получения постановления налогоплательщик вправе распоряжаться только тем имуществом, на которое в соответствии с гражданским законодательством РФ не может быть обращено взыскание.

Документальное оформление взыскания недоимки

В силу прямого указания в ст. 199.2 УК РФ на то, что взыскание недоимки должно быть произведено в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, обвинение по данной статье должно основываться на документах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Поэтому не могут быть положены в основу обвинения и приговора письма или сообщения налогового органа правоохранительным органам, в которых указаны только суммы общей задолженности по налогам.

НК РФ предусматривает такие понятия, как "налог", "сбор", "недоимка", "пени"; вводя налоги и сборы, законодатель устанавливает элементы налогообложения: налоговый период, ставка, объект налогообложения. Кроме того, как было показано выше, процедура взыскания налога, сбора достаточно четко регламентирована НК РФ и увязана с обязанностью налогового органа по оформлению документов. Причем если неправильно оформленный документ не влечет безусловного признания его недействительным, то пропуск срока принятия документа влечет его недействительность и прямой запрет на исполнение (п. 3 ст. 46 НК РФ).

Каждое последующее действие налогового органа по взысканию налога, сбора обусловлено содержанием предыдущего.

1. Обязанность по уплате налога и его сумма выявляется в поданной налоговой декларации.

2. Несвоевременность уплаты налога (недоимка) фиксируется в требовании об уплате налога.

3. Неисполнение требования об уплате налога фиксируется в решении о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках.

4. Взыскание сумм налога (недоимки) фиксируется в инкассовом поручении.

5. Исполнение взыскания фиксируется банком.

Обвинение по ст. 199.2 УК РФ, связанное с сокрытием денежных средств, на которые должно быть обращено взыскание налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, должно основываться на совокупности документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в частности:

- на налоговых декларациях по соответствующим налогам;

- на требованиях налогового органа об уплате налога;

- на решениях налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках;

- на инкассовых поручениях налогового органа о взыскании налога с обязательным указанием даты его поступления в банк.

А в случае взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика дополнительно должны прилагаться еще и такие документы:

- решение руководителя налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика;

- постановление налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика;

- постановление судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства по взысканию налога за счет имущества налогоплательщика.

Без указанных документов невозможно определить, какой налог должен был быть уплачен и в какой срок, на какую дату определена налоговым органом недоимка и по какому налогу, уведомлялся ли налогоплательщик о наличии задолженности, имело ли место фактическое взыскание суммы налога или нет и почему, за счет чего производилось взыскание - за счет денежных средств или иного имущества.

Ответы на эти и другие вопросы должны дать следствие и суд, чтобы приговор по уголовному делу был действительно законным и обоснованным.

А.Ю.Солодихин

Член

Палаты налоговых консультантов,

адвокат Адвокатской конторы N 63

МКА г. Москвы

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——