"Налоговые споры", 2006, N 6

НЕ НАДО БОЯТЬСЯ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщику самому решить, по общему или специальному порядку признать в расходах проценты по долговым обязательствам. Но прежде чем принимать решение, нужно определить, какой порядок более выгодный.

Практически любая организация привлекает финансовые ресурсы за счет займов, кредитов и иных долговых обязательств. Для целей налогообложения прибыли в ст. 269 НК РФ определены особенности признания расходов по уплате процентов по долговым обязательствам. При этом фактически устанавливается только норма расходов, в пределах которой проценты учитываются при налогообложении прибыли.

Порядок (общий или специальный) признания процентов в виде расходов налогоплательщик вправе выбрать по своему усмотрению. Если у налогоплательщика нет оснований для применения общего порядка, то, даже выбрав его, он будет вынужден применять специальный порядок.

Примечание. Порядок нормирования процентов применяется не только по банковским кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам, а также иным заимствованиям независимо от того, как они оформлены.

Следует отметить, что установленный ст. 269 НК РФ порядок нормирования процентов применяется не только по банковским кредитам и займам, но и по товарным и коммерческим кредитам (отсрочка платежа), банковским вкладам (для банков), банковским счетам (для банков) или иным заимствованиям независимо от того, как они оформлены.

Специальный порядок

Специальный порядок достаточно прост и применяется тогда, когда отсутствуют долговые обязательства, выданные российскими организациями на сопоставимых условиях или по выбору налогоплательщика. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте. При этом если в отношении долговых обязательств не оговорены условия об изменении процентной ставки в течение всего срока их действия, то принимается ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на день привлечения денежных средств. В отношении же прочих долговых обязательств берется ставка рефинансирования, действующая на день признания расходов в виде процентов.

Так, при ставке рефинансирования 12%, которая действует с 26 декабря 2005 г., предельная ставка процентов составляет 13,2% годовых по долговым обязательствам в рублях.

Общий порядок

Общий порядок в применении весьма сложен и противоречив, и его смысл в том, что проценты признаются в качестве расхода в пределах сложившегося рыночного уровня процентов по долговым обязательствам этого вида. Рыночный уровень процентов определяется в особом порядке - исходя из среднего уровня процентов по полученным займам и кредитам. Общий порядок более выгоден налогоплательщикам, которые привлекают долговые обязательства под проценты, существенно превышающие ставку рефинансирования.

Начисленные проценты полностью признаются в составе расходов, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам перед российскими организациями, выданным в том же квартале (в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Для того чтобы применять эту норму, необходимо выполнить следующие действия:

- определить, есть ли долговые обязательства, привлеченные в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, и если их нет, то применяется специальный порядок; кроме того, специальный порядок применяется в том случае, если он предусмотрен учетной политикой налогоплательщика;

- определить средний уровень процентов;

- сравнить начисленные за отчетный (налоговый период) проценты со средним уровнем процентов.

Долговые обязательства,

привлеченные на сопоставимых условиях

Как было указано выше, применение общего порядка признания процентов возможно, если в том квартале (месяце), когда долговое обязательство возникло, налогоплательщик привлекал иные долговые обязательства на сопоставимых условиях.

Пример. Налогоплательщик получил кредит в банке в III квартале 2005 г. Иных долговых обязательств в III квартале не возникало. В IV квартале был получен кредит от другого банка на сопоставимых условиях (иных долговых обязательств в IV квартале также не возникало). В этой ситуации проценты по полученным кредитам не могут определяться по общему правилу, и применяется только специальное правило (так как в обоих кварталах получено только по одному кредиту).

Важный вопрос - что такое долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях?

НК РФ указывает, что под такими обязательствами понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

С валютой в принципе все более-менее понятно. Если один кредит в долларах США, а другой в рублях, то эти кредиты не сопоставимы. Если один кредит получен, например, в евро от иностранного банка, а другой в рублях от российского банка, но этот кредит выражается в евро по курсу Банка России, можно ли считать условия по валюте сопоставимыми? Минфин России считает, что в этой ситуации задолженности не могут считаться сопоставимыми (см. Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

Что означает "на те же сроки"?

Нет проблем, если сроки совпадают день в день (например, кредиты получены на 6 месяцев). Но если один кредит получен на 10 месяцев, а другой на 12, будут ли они сопоставимы? НК РФ не дает ориентиров для сопоставимости сроков. По мнению автора, "те же сроки" - это период, в котором рыночные ставки существенно не изменяются. Условно можно выделить следующие периоды:

- до 1 месяца;

- от 1 месяца до 3 месяцев;

- от 3 месяцев до 6 месяцев;

- от 6 месяцев до 1 года и т.д.

Что означает "в сопоставимых объемах"?

Минфин России дает ориентир, указанный в Письме от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35, - объемы различаются не более чем на 20%. В принципе, НК РФ не устанавливает никаких критериев, и налогоплательщик может попробовать обосновать и больший размер отклонений. В то же время рекомендация Минфина России, по мнению автора, разумна (особенно, если 20% считать от большего по объему кредита).

Что означает "под аналогичные обеспечения"?

ГК РФ (ст. 329) устанавливает такие формы обеспечения, как залог, поручительство, банковская гарантия, неустойка, задаток. Соответственно, о сопоставимости можно говорить тогда, когда формы обеспечения аналогичны.

Пример. Компания получила один кредит банка под залог недвижимого имущества, а другой - под поручительство второй компании холдинга, в который входит первая компания.

Учитывая, что обеспечения не аналогичны, кредиты не могут быть признаны сопоставимыми.

Минфин России в своих разъяснениях рекомендует устанавливать в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, к примеру, в учетной политике может быть указано, что долговые обязательства считаются сопоставимыми по объему, если их сумма не различается более чем на 20%. Критерий сопоставимости по срокам также может быть указан в учетной политике.

Установлено особое правило для межбанковских кредитов - при определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Аналогичное правило устанавливается и по отношению к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Примечание. Критерии сопоставимости долговых обязательств Минфин России рекомендует устанавливать в учетной политике.

Пример. Налогоплательщик получил в одном квартале два займа. По одному из них был выдан собственный простой вексель, по другому вексель не выдавался. Эти займы не сопоставимы.

Сопоставимы ли кредиты, полученные от банков, и займы, полученные от небанковских структур?

По мнению автора, не имеет значения, от кого получен заем (кредит). В НК РФ нет указания на то, что в качестве условия для определения сопоставимости должен выступать субъект, дающий заем.

Определение среднего уровня процентов

Средний уровень процентов определяется следующим образом.

Шаг 1

Определяем группу (группы) сопоставимых долговых обязательств.

Пример. В I квартале получено два кредита от банков на сопоставимых условиях и один заем, условия которого не сопоставимы с кредитами банков. В дальнейших расчетах участвуют два кредита.

Шаг 2

Определяем уровень процентов по каждому долговому обязательству за квартал.

УДО = (4 х (ПР : ДО)) х 100,

где УДО - уровень процентов по долговому обязательству;

4 - число кварталов в году (налогоплательщики, уплачивающие прибыль ежемесячно, применяют коэффициент 12 и учитывают проценты за месяц);

ПР - величина процентов, начисленных за квартал (месяц);

ДО - сумма долгового обязательства в рублях (валюте) в отчетном периоде.

Шаг 3

Определяем средний уровень процентов (СУ) как среднее арифметическое:

СУ = (УДО1 + УДО2 + УДО3 ... УДОn) : N,

где N - количество долговых обязательств, полученных на сопоставимых условиях.

НК РФ не указывает, какое среднее значение нужно применять. Так, можно применять среднее арифметическое или среднее взвешенное (учитывается не только процент по кредиту, но и его величина). По мнению автора, для упрощения расчетов легче применять среднее арифметическое, тем более что сопоставимые кредиты не должны существенно отличаться по сумме, и средневзвешенное значение будет близким среднеарифметическому.

Шаг 4

Устанавливаем, есть ли существенное отклонение от размера начисленных процентов по долговому обязательству. Согласно ст. 269 НК РФ существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Пример. В I квартале было получено два кредита банка на сопоставимых условиях. Кредит 1 на сумму 100 млн руб. и кредит 2 на сумму 110 млн руб.

Во II квартале по кредиту 1 было начислено процентов на сумму 6 млн руб. и по кредиту 2 процентов на сумму 7 млн руб.

Рассчитаем средний уровень процентов:

УДО по кредиту 1 = (4 х (6 млн : 100 млн)) х 100 = 24%

УДО по кредиту 2 = (4 х (7 млн : 110 млн)) х 100 = 25,45%

СУ = (24 + 25,45) : 2 = 24,73% годовых.

Таким образом, двадцатипроцентное отклонение от среднего уровня процентов составляет 4,95% (24,73 х 0,2). Предельный уровень процентов не должен превышать 29,68% годовых (24,73 + 4,95). Соответственно, начисленные проценты признаются в полном объеме.

Какой порядок выбрать?

Как было указано выше, налогоплательщик вправе выбрать, какой порядок применять: общий или специальный. С точки зрения налогообложения более выгодным может оказаться либо один порядок, либо другой. Многие организации применяют общий порядок определения уровня процентов, так как сложившиеся проценты по кредитным ставкам существенно выше ставки рефинансирования Банка России, примененной с коэффициентом 1,1.

Выбирая тот или иной порядок, надо оценить следующее.

1. Превышает ли сложившийся уровень процентов ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза (по обязательствам в рублях), или 15% годовых (по обязательствам в иностранной валюте).

2. Уровень в 15% применяется по всем видам валют, и для так называемых твердых валют (доллары США, евро и т.д.), и для мягких валют (белорусские рубли, казахские тенге, украинские гривны и т.д.). Можно предположить, что если налогоплательщик получает займы в мягких валютах, то, возможно, применение общего порядка будет выгоднее, чем применение специального порядка.

3. Общий порядок может применяться только в том случае, если есть долговые обязательства, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях. Если же таковых нет, то применяется специальный порядок. Соответственно, если налогоплательщик в отчетном периоде получил кредит только от одного банка, то считается, что налогоплательщик не имеет долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. А это значит, что иногда выгоднее получать кредиты от нескольких банков, чтобы выполнялись условия о сопоставимости.

Пример. Организация привлекает банковский кредит под 16% годовых. Ставка рефинансирования составляет 12% годовых. Если применять специальный порядок, то предел для признания расходов - 13,2%. Поэтому более выгодно применить общий порядок.

Если долговых обязательств в текущем квартале не предвидится, то имеет смысл привлечь заемные средства от компании холдинга на сопоставимых условиях под те же 16% годовых. В этом случае появятся основания для применения общего порядка и признания всей суммы расходов для налогообложения прибыли.

К сожалению, нормы НК РФ сформулированы таким образом, что налогоплательщику иногда приходится добиваться сопоставимости, привлекая ненужный ему заем (кредит) от близкой структуры.

Учитывая все вышесказанное, налогоплательщикам можно рекомендовать использовать следующие правила.

Дорогие (с высокими процентами) заемные средства нужно получать, выполняя условие о сопоставимости. Это позволит проценты по ним полностью включать в расход. Недорогие заемные средства, наоборот, нужно получать так, чтобы они не были сопоставимы с дорогими займами, иначе недорогие займы понизят средний уровень процентов. Поэтому, получая недорогой заем наряду с дорогими займами, нужно предусмотреть, чтобы один из критериев сопоставимости для недорогого займа был нарушен.

Применение общего порядка может сыграть с налогоплательщиком и злую шутку. Предположим, что при ставке рефинансирования 12% налогоплательщик привлекает на сопоставимых условиях кредиты банков под 10% годовых. Но один кредит он привлек под 14%. В этой ситуации предельная величина процентов при общем порядке будет 12% годовых. При применении специального порядка нормировать расходы не пришлось бы (предел - 13,2% годовых).

Можно ли применить общий порядок, если компания привлекает средства через облигационный заем и других источников заимствования нет? По мнению автора, можно, так как при размещении облигационного займа, как правило, компания привлекает средства от многих инвесторов. Соответственно, приобретение облигаций разными инвесторами на близких условиях можно считать выполнением условий о наличии сделок в сопоставимых условиях.

Примечание. Заемные средства с высокими процентами нужно получать, выполняя условие о сопоставимости. Это позволит проценты по ним полностью включать в расход. Заемные средства с низкими процентами, наоборот, нужно получать так, чтобы они не были сопоставимы с дорогими займами.

Следует также обратить внимание на то, что приобретение объектов по лизингу выгодно тем, что лизинговые платежи, в отличие от процентов по кредитам и займам, не нормируются.

В холдингах иногда возникает такая проблема: заемные ресурсы нужны многим компаниям холдинга, но каждая компания получает по одному кредиту (от банка или головной компании холдинга) и условия о сопоставимости не выполняются. Соответственно, если холдинг осуществляет долгосрочное финансирование капитальных вложений в объекты основных средств за счет заемных средств, можно создать лизинговую компанию, которая будет привлекать средства на заемной основе. В рамках одной структуры добиться условия о сопоставимости легче, чем в рамках отдельных юридических лиц. А лизинговая компания будет сдавать оборудование в лизинг компаниям холдинга, у которых лизинговый платеж будет полностью признаваться расходом.

С.М.Джаарбеков

Исполнительный директор

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——