"Налоговые споры", 2006, N 6

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ КАК ЗЕРКАЛО ВАЛЮТНОГО МНОГООБРАЗИЯ

(Должны ли покупатель и продавец учитывать

положительные и отрицательные суммовые разницы

при расчете НДС?)

На практике заключение договоров с так называемой валютной оговоркой, когда товар оценивается в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплачивается в рублях по заранее установленному сторонами курсу - довольно распространенное явление (ст. 317 ГК РФ). При исполнении таких договоров у сторон могут возникать положительные или отрицательные суммовые разницы.

Особенность сделки, заключенной с валютной оговоркой, состоит в том, что рублевая цена проданных товаров станет известна только после полного расчета между продавцом и покупателем. Поэтому появление суммовых разниц практически неизбежно.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (или в условных единицах), исчисленной на день принятия к бухгалтерскому учету соответствующего актива, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной на день признания выручки или расхода в бухгалтерском учете.

Появление суммовых разниц всегда вызывает массу вопросов. Например, должен ли покупатель корректировать принятый к вычету НДС на суммовые разницы, и если да, то в какой момент необходимо произвести эту корректировку (на день принятия товаров на учет или на день оплаты)? Должен ли продавец учитывать суммовые разницы при расчете НДС, и если да, то в какой момент? Не менее важен и вопрос о том, как оформить счет-фактуру, если расчеты определены в условных денежных единицах.

Отвечая на эти вопросы, налоговые органы, как и прежде, полагают, что налогоплательщик-продавец должен корректировать НДС только на положительные суммовые разницы. Отрицательные разницы, очевидно, не учитываются потому, что они уменьшают налогооблагаемую базу. Более того, в последнее время в налоговом ведомстве стали говорить о том, что необходимо вообще запретить составление счетов-фактур в условных денежных единицах, а также составление счетов-фактур на возникшие разницы.

Впрочем, далеко не все придерживаются такой позиции.

НК РФ обязывает налогоплательщика исчислить

окончательную сумму НДС, которую нужно

заплатить в бюджет, с учетом всех изменений,

увеличивающих или уменьшающих налоговую базу.

Это говорит о том,

что при формировании налоговой базы по НДС

в обязательном порядке должны быть учтены

и положительные, и отрицательные суммовые разницы

Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Согласно п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется с учетом суммовой разницы. При этом положительные суммовые разницы увеличивают выручку, а отрицательные - уменьшают. Величина оплаты также определяется с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99). При этом положительные суммовые разницы увеличивают расходы покупателя, а отрицательные - уменьшают.

Суммовые разницы отражаются в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности в том отчетном периоде, когда они фактически возникли (ст. 10 Федерального закона о бухгалтерском учете).

Суммовые разницы обязательно отражаются и в налоговом учете. Так, в п. 1 ст. 54 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Получается, что положение данной статьи содержит прямое указание на обязательное отражение в налоговом учете суммовых разниц. Более того, в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной или натуральной формах. Окончательную сумму НДС, которую нужно заплатить в бюджет, налогоплательщик должен исчислить с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Это говорит о том, что продавцом при формировании налоговой базы по НДС в обязательном порядке должны быть учтены положительные и отрицательные суммовые разницы. Необходимость учитывать суммовые разницы относится к обоим участникам сделки. Таким образом, суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС не только у продавца, но и у покупателя.

Поскольку суммовые разницы будут учтены в налоговой базе, то при составлении счетов-фактур выделять суммовые разницы отдельной строкой не надо. Тем более, что утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н форма и порядок заполнения налоговой декларации по НДС этого не требуют. Суммовые разницы включаются в показатель доходной или расходной части по строке, соответствующей той или иной налоговой ставке.

По сделкам с валютными оговорками счета-фактуры можно выставлять не только в рублях, но и в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). На практике этот вариант удобнее - если возникнет суммовая разница, продавцу не придется оформлять еще один документ.

В Книгах покупок и продаж счета-фактуры регистрируют в рублях в хронологическом порядке. Правилами ведения журналов учета счетов-фактур предусмотрено, что в случае частичной оплаты товаров, указанных в счетах-фактурах, допускается регистрация счетов-фактур с одинаковыми реквизитами. Следовательно, при возникновении положительных суммовых разниц в Книге покупок или продаж необходимо сделать новую запись, содержащую изменение суммы оплаты и суммы НДС. В первый раз счет-фактура регистрируется с суммой выручки по курсу, действовавшему на день отгрузки, во второй раз - на величину суммовой разницы.

Уменьшение суммы НДС в связи с появлением отрицательной суммовой разницы тоже нужно отразить. При этом в Книгу покупок или продаж вносится сумма отрицательной суммовой разницы (красными чернилами или в скобках). Такая запись будет полностью соответствовать правилам ведения бухгалтерского учета.

Примечание. Необходимость учитывать суммовые разницы относится к обоим участникам сделки, поэтому суммовые разницы влияют на налоговую базу по НДС и у продавца, и у покупателя.

Если же первоначально счет-фактура был выставлен в рублях, то необходимо составить новый счет-фактуру, в котором указать только суммовую разницу. Такой способ отражает суть произошедших изменений и обеспечивает единый подход к оформлению счетов-фактур. Кроме того, покупателю отдельные счета-фактуры на приобретенный товар и на суммовую разницу необходимы для получения возмещения НДС из бюджета.

Следует отметить, что налоговики не всегда одобряют оформление счетов-фактур на разницу. Чаще всего они требуют полной замены первого документа. И если продавец не хочет спорить с инспектором, он должен будет выписать новый счет-фактуру, зарегистрировать его в Книге продаж и аннулировать в ней первоначальную запись, сделанную при отгрузке. Но в Письме Минфина России от 08.12.2004 N 03-04-11/217 указано, что выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается, т.е. принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно. Таким образом, требования налоговых органов в этом случае противоречат позиции Минфина России.

Что касается судебной практики, то вопрос учета суммовых разниц становился предметом споров неоднократно. Общая позиция вкратце такова: если положительная суммовая разница увеличивает выручку от реализации, то отрицательная должна уменьшать ее. Соответственно будет изменяться и налоговая база по НДС, поскольку она определяется исходя из фактически полученных доходов с учетом всех изменений.

Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005 указывается, что общество вправе уменьшить налоговую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц, образовавшихся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товара по сравнению с его курсом на день отгрузки. Аналогичная аргументация содержится в Постановлениях ФАС Центрального округа от 20.04.2005 по делу N А35-3494/02"а", ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2003 по делу N А05-9017/02-441/19, от 04.04.2003 по делу N А13-6894/02-11 и др.

Несмотря на всю очевидность перечисленных аргументов, Минфин России имеет иную точку зрения. По его мнению, носящему явно фискальный характер, корректировка выручки, вызванная снижением курса валюты, не допускается. Где же логика? Почему увеличение налогооблагаемой базы за счет положительных суммовых разниц налогоплательщиком должно быть учтено, а уменьшение за счет отрицательных суммовых разниц - нет? Не потому ли, что первое действие увеличивает суммы уплачиваемых налогов, а второе их уменьшает?

В.Л.Ардашев

Управляющий партнер

ООО "Юридическая фирма

"Ардашев и Партнеры"

Продавец исчисляет НДС со всей суммы,

признанной ценой товара, с учетом суммовых разниц.

Покупатель имеет право принять к вычету НДС

со всей суммы, указанной в счете-фактуре

Начнем с определения объекта обложения НДС и налоговой базы. Объектом налогообложения является юридический факт - реализация товаров (работ, услуг), которая представляет собой переход права собственности от одного субъекта к другому. Налоговой базой будет являться цена товара, указанная сторонами в договоре. Вот с нее, собственно, и будет произведен расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет продавцом, и принимаемой к вычету покупателем. Не имеет большого значения, в каких единицах стороны установили цену товара, - в национальной валюте, в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Возникновение суммовых разниц вытекает из процедуры пересчета стоимости товара, привязанной к некой условной денежной единице. Если мы признаем, что все денежные средства, которые покупатель заплатил поставщику товара, есть цена этого товара, то все встает на свои места. Продавец исчисляет НДС со всей суммы, признанной ценой товара. Покупатель же имеет право принять к вычету НДС со всей суммы, если эта сумма является суммой фактических затрат на приобретение. Этот здравый подход разделяют и некоторые налоговые чиновники (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 09.09.2002 N 24-11/41793).

Как на еще один аргумент можно сослаться на саму сущность НДС, который по отношению к продавцу и покупателю является "зеркальным" налогом. Сумма, подлежащая перечислению в бюджет продавцом, и сумма, принимаемая к вычету покупателем, должна быть одинаковой, если иное не установлено в НК РФ.

Поскольку проблема на сегодняшний день не урегулирована, сторонам договора, использующим привязку цены к условной денежной единице, можно дать следующие рекомендации.

Покупатель, получив счет-фактуру в условных денежных единицах, приходует товар в оценке по курсу условной денежной единицы на день поступления товара. Если согласно условиям договора поставщик имеет право произвести корректировку стоимости товара на суммовые разницы, то в случае их возникновения он должен выписать дополнительный счет-фактуру и направить его покупателю. Только после получения дополнительного счета-фактуры у покупателя возникает право скорректировать принятый к вычету НДС. Если от поставщика дополнительный счет-фактура не поступит, то никаких самостоятельных шагов по перерасчету стоимости товара и НДС покупатель производить не должен, данный подход косвенно вытекает из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2003 по делу N А05-9017/02-441/19.

А.О.Гладченко

Налоговый консультант

компании "CONSULCO"

Заданный вопрос законодательством о налогах и сборах

не урегулирован, поэтому налогоплательщик,

используя п. 7 ст. 3 НК РФ,

вправе принять решение самостоятельно

Порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен ст. 172 НК РФ. Данная статья указывает, что налогоплательщик, приобретая за иностранную валюту товары (работы, услуги), должен пересчитать валюту в рубли по курсу Центрального банка РФ на день принятия на учет этих товаров (работ, услуг). Однако в Налоговом кодексе ничего не сказано о том, что эти правила применяются и для случая, когда обязательства установлены в условных денежных единицах.

Нормы о порядке применения налоговых вычетов можно толковать по-разному. Например, предположить, что размер вычета пересчитывается в рубли на день принятия к учету товаров (работ, услуг) и в дальнейшем не корректируется. Данную позицию можно обосновать тем, что никаких указаний о корректировке размера вычета гл. 21 НК РФ не содержит. Косвенным подтверждением будет являться и тот факт, что в общем случае (когда обязательство по оплате товара установлено в рублях), оплата не имеет никакого значения, и налогоплательщик вправе применить налоговый вычет даже в том случае, если вообще не оплатит товар (работу, услугу).

Примечание. Вполне возможно, что специальное указание на то, что налогоплательщик, приобретая за иностранную валюту товары, должен пересчитывать валюту в рубли на день принятия на учет товаров (работ, услуг), есть не что иное как желание законодателя зафиксировать размер вычета по НДС для тех случаев, когда оплата производится в иностранной валюте. В НК РФ не сказано, что эти правила применяются для случая, когда обязательство выражено в условных денежных единицах.

Вместе с тем, как я уже отметил, гл. 21 НК РФ содержит специальное указание о пересчете иностранной валюты на день принятия на учет товаров (работ, услуг). Возможно, законодатель таким образом хотел зафиксировать размер вычета только в тех случаях, когда оплата производится в иностранной валюте. Если толковать анализируемую статью именно так, то размер вычета при расчетах в условных денежных единицах должен корректироваться в зависимости от фактического размера обязательств перед продавцом. При этом фактический размер обязательства в рублях можно определить только на день оплаты товара.

Еще одна неопределенность существует в законодательстве в отношении возможности составления счетов-фактур в условных денежных единицах. В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ, в случае если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте. Таким образом, законодательство о налогах и сборах допускает возможность заполнения счета-фактуры в иностранной валюте только в том случае, если само обязательство выражено в иностранной валюте. При этом нет полной ясности, о каком обязательстве идет речь. Быть может, законодатель хотел сказать, что счет-фактура может заполняться в иностранной валюте, только если выплата должна производиться в иностранной валюте (безусловно, с учетом ограничений валютного законодательства).

Однако возможно и иное толкование данного условия. В соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). Поэтому не исключено, что п. 7 ст. 169 НК РФ распространяется и на те случаи, когда оплата производится в рублях.

Следует обратить внимание на то, что многие специалисты пытаются обосновать свою позицию исходя из общих принципов взимания косвенных налогов. Очень часто приводится тезис о "зеркальности" НДС, в соответствии с которым у покупателя к вычету должна приниматься сумма НДС, уплаченная в бюджет продавцом товаров (работ, услуг). Однако законодатель отошел от этого принципа. Так, в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом согласно п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету НДС при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на день принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

По моему мнению, по анализируемому вопросу законодательство о налогах и сборах содержит очевидный пробел. В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Иными словами, у налогоплательщика есть право принять решение самостоятельно.

Вместе с тем анализ арбитражной практики показывает, что суды крайне редко приходят к выводу о наличии противоречий и неясностей в налоговом законодательстве и так или иначе толкуют правовые нормы. Однако я считаю, что рассматриваемый вопрос как раз тот случай, когда неясности должны толковаться только в пользу налогоплательщика.

Е.А.Ильичев

Руководитель юридического отдела

Департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Результат опроса

     
   —————————————————T——————————————T——————————————T—————————————————¬
   |     Вопрос     | В.Л. Ардашев |А.О. Гладченко|   Е.А. Ильичев  |
   +————————————————+——————————————+——————————————+—————————————————+
   |Должны ли       |      Да      |      Да      |Налогоплательщик,|
   |покупатель и    |              |              |руководствуясь   |
   |продавец        |              |              |п. 7 ст. 3 НК РФ,|
   |учитывать       |              |              |вправе принять   |
   |положительные и |              |              |решение          |
   |отрицательные   |              |              |самостоятельно   |
   |суммовые разницы|              |              |                 |
   |при расчете НДС?|              |              |                 |
   L————————————————+——————————————+——————————————+——————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Статья 166 НК РФ обязывает налогоплательщика исчислять общую сумму НДС с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. В связи с этим, по нашему мнению, продавец вправе скорректировать налоговую базу по НДС как на положительные, так и на отрицательные суммовые разницы. Этой позиции придерживаются и арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 по делу N А56-6029/2005).

Что касается покупателя, он может на дату оплаты учесть положительные и отрицательные суммовые разницы в случае, если счет-фактура выставлен в условных денежных единицах.

Получая счет-фактуру в рублях, покупатель должен принять к вычету указанную в счете-фактуре сумму. Вычеты сумм налога корректируются только при получении от поставщиков исправленных счетов-фактур (Письмо ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@).

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——