"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

АЛКОГОЛЬНАЯ ПРОДУКЦИЯ

КАК СПЕЦИФИЧЕСКИЙ ПРЕДМЕТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Среди множества продуктов, созданных и потребляемых людьми, алкогольная продукция занимает совершенно особое и значительное положение по своему разнообразному влиянию на человеческое общество и общественные отношения. Не являются исключением и налоговые правоотношения, поскольку государство издавна видело в спиртных напитках источник для пополнения казны.

Понятие алкогольной продукции

У слова "алкоголь" несколько значений. Во-первых, в специальной литературе под ним имеется в виду одноатомный спирт. Во-вторых, под алкоголем понимают органические соединения, содержащие в молекуле гидроксильную группу - ОН. И наконец, в-третьих, термин "алкоголь" употребляется в качестве синонима вина, спиртного напитка, винного спирта и т.д. <1>. В последнем значении слово "алкоголь" используется с 1526 г., когда Парацельс ввел его для обозначения винного спирта.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений / Рос. акад. наук. Ин-т русск. яз. им. В.В. Виноградова. 4-е изд., доп. М.: Азбуковник, 1999. С. 22.

В настоящее время в российском законодательстве имеется сразу несколько различных легальных определений алкогольной продукции. Учитывая положения ст. 15 Конституции РФ, начнем с международных актов.

В Гельсингфорской конвенции о пресечении контрабанды алкогольных товаров от 19.08.1925, ратифицированной ЦИК СССР 10.07.1929, поясняется, что "под алкогольными товарами подразумеваются: спирт, равно как и жидкости, содержащие его, пригодные для употребления или изготовления напитков, а также вина или шипучие вина, в которых содержание спирта объемом превышает 18%...".

Однако современное российское законодательство содержит иное определение алкогольной продукции. В соответствии с п. 7 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон N 171-ФЗ) алкогольной признается пищевая продукция, которая произведена с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и (или) спиртосодержащей пищевой продукции с содержанием этилового спирта более 1,5% объема готовой продукции.

Таким образом, главным критерием алкогольной продукции является наличие в ней этилового спирта, превышающее 1,5% объема готовой продукции.

Кроме того, в Законе N 171-ФЗ используется и составное понятие алкогольной продукции, раскрывающееся через определения ее видов. Выделяются следующие виды алкогольной продукции: этиловый питьевой спирт; спиртные напитки (в том числе водка); вино (в том числе натуральное).

Несколько модифицированное составное понятие алкогольной продукции используется в законодательстве о налогах и сборах.

Так, на основании пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к алкогольной продукции относятся спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов. При этом пиво названо в качестве самостоятельного подакцизного товара (пп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Аналогичное понятие алкогольной продукции приведено в п. 3 Списка подакцизных товаров, на производство которых не может быть направлен инвестиционный проект, реализуемый резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 31.03.2006 N 185.

Как видим, ни специальный "алкогольный" Закон, ни НК РФ не относят пиво к алкогольной продукции. Более того, в п. 3 ст. 1 Закона N 171-ФЗ прямо указано на то, что действие данного Закона не распространяется на деятельность по производству и обороту пива <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Отметим, что из сферы действия "алкогольного" законодательства также выведена деятельность по производству и обороту натуральных напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта. Можно сделать вывод, что такие напитки также не относятся к алкогольной продукции.

Это полностью согласуется с положениями ст. 1 Федерального закона от 07.03.2005 N 11-ФЗ "Об ограничениях розничной продажи и потребления (распития) пива и напитков, изготавливаемых на его основе" о том, что в пиве содержание этилового спирта может быть и меньше 1,5% объема готовой продукции, т.е. у пива отсутствует главный критерий для отнесения его к алкогольной продукции.

Отметим, что в международно-правовых актах пиво также не рассматривается в качестве алкогольной продукции. Так, в соответствии с Ниццким соглашением о международной классификации товаров и услуг для регистрации товарных знаков <3> пиво не классифицируется как алкогольный напиток, а в Гельсингфорской конвенции прямо указано, что пиво не включается в число алкогольных товаров.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Соглашение вступило в силу 08.04.1961, для СССР - 26.07.1971.

Однако в силу ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" пиво отнесено к алкогольной продукции.

Вместе с тем, учитывая, что последним из названных законов регулируются достаточно специфичные отношения (в области обеспечения качества пищевых продуктов и их безопасности для здоровья человека), следует признать, что в целях налогообложения пиво к алкогольной продукции не относится.

Классификация алкогольной продукции

В специальной литературе приводятся различные основания классификации алкогольной продукции <4>. Но, несомненно, большую ценность имеет нормативная (легальная) ее классификация.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Ханухов Э.Р. Рынок алкогольной продукции России: векторы и концепция развития. М., 2002. С. 20 - 21; Шепелев А.Ф., Мхитарьян К.Р. Товароведение и экспертиза вкусовых и алкогольных товаров. Ростов-на-Дону: Изд. центр "МарТ", 2000. С. 4.

Анализ гл. 22 НК РФ и Закона N 171-ФЗ показывает, что законодательство в целях налогообложения разделяет все спиртные напитки на три категории <5>:

1) с объемной долей этилового спирта до 9% включительно;

2) от 9 до 25% включительно;

3) свыше 25%.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Для сравнения отметим, что, например, в налоговом праве Гонконга в зависимости от содержания этилового спирта все алкогольные напитки подразделяются на две категории: крепостью менее 30% и более 30%. См.: Шепенко Р.А. Налоговое право Гонконга. М.: Вузовская книга, 2003. С. 339.

Такая классификация (в зависимости от объемной доли этилового спирта) имеет огромное практическое значение. В частности, в зависимости именно от содержания этилового спирта в алкогольной продукции:

- установлены размеры налоговых ставок (п. 1 ст. 193 НК РФ);

- предусмотрена обязанность по маркировке алкогольной продукции федеральными специальными и акцизными марками (п. 2 ст. 12 Закона N 171-ФЗ);

- отличаются надписи на федеральных специальных марках (п. 3 Правил маркировки алкогольной продукции федеральными специальными марками, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.12.2005 N 785);

- на федеральных специальных марках указывается или не указывается предельная вместимость тары алкогольной продукции (п. п. 3 и 4 Требований к образцам федеральных специальных марок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.12.2005 N 785);

- формируется заявка о фиксации в Единой государственной автоматизированной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, маркируемой федеральными специальными марками (пп. "е" п. 3 Правил нанесения на федеральные специальные марки сведений о маркируемой ими алкогольной продукции, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 21.12.2005 N 785);

- применяется различный цвет федеральных специальных марок (п. 6 Требований к образцам федеральных специальных марок);

- присвоены коды бюджетной классификации (Приложение N 2 "Классификация доходов бюджетов Российской Федерации" к Федеральному закону от 15.08.1996 N 115-ФЗ "О бюджетной классификации Российской Федерации") и т.д. <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Так, до 01.01.2006 в зависимости от содержания этилового спирта в алкогольной продукции были установлены размеры ставок авансового платежа по акцизам, различался порядок уплаты акцизов и применялся различный цвет региональных специальных марок. Подробнее об этом см.: Ячменев Г.Г. Финансово-правовое регулирование производства и оборота алкогольной продукции. СПб.: КАДИС, 2005. С. 13.

Также ст. 16 Закона N 171-ФЗ предъявляются особые требования к розничной продаже алкогольной продукции с содержанием этилового спирта более 15% готовой продукции (не допускается ее реализация в местах массового скопления граждан, нахождения источников повышенной опасности, на оптовых продовольственных рынках и на прилегающих к ним территориях, а также в ларьках, киосках, палатках, павильонах, контейнерах, с рук, лотков, автомашин, а субъекты РФ вправе устанавливать дополнительные ограничения времени розничной продажи такой продукции).

Вся алкогольная продукция подразделяется на произведенную в РФ и импортную. Для последней в ст. ст. 185, 186, 191 и 205 НК РФ, а также ст. ст. 164, 166, 167, 173, 187, 197, 209, 215, 234, 239, 243, 248, 252, 258, 264 и 269 Таможенного кодекса РФ установлены особенности налогообложения при ввозе и вывозе в зависимости от выбранного таможенного режима. Импортная алкогольная продукция маркируется не федеральными специальными марками, а акцизными марками (п. 2 ст. 12 Закона N 171-ФЗ).

Интересно отметить, что в законодательстве некоторых стран установлены и иные основания классификации алкогольных напитков. Например, в Китае крепкие алкогольные напитки разделяются на произведенные из зерна и произведенные из сладкого картофеля. На первые ставка потребительского налога составляет 25%, а на вторые - 15% <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Шепенко Р.А. Правовое регулирование налогообложения в Китайской Народной Республике. М.: Муравей, 2001. С. 131.

Виды алкогольной продукции

В настоящее время легальные определения видов алкогольной продукции в основном содержатся в нормативных правовых актах Госстандарта России и Росстата, т.е. в подзаконных нормативных актах. В ст. 2 Закона N 171-ФЗ приводятся только понятия этилового питьевого спирта, водки, вина и натурального вина. Определения остальных спиртных напитков по-прежнему закреплены в подзаконных актах.

Так, легальные определения практически всех алкогольных напитков содержатся в ГОСТ Р 52190-2003 "Водки и изделия ликероводочные. Термины и определения" и Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", утвержденном Постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43.

Анализ данных нормативных актов показывает, что содержащиеся в них понятия алкогольных напитков в основном полностью соответствуют Закону N 171-ФЗ и действующим ГОСТам на отдельные виды алкогольной продукции <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> ГОСТ 5963-67 "Спирт этиловый питьевой 95%-ный. Технические условия", ГОСТ Р 51355-99 "Водки и водки особые. Общие технические условия", ГОСТ Р 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия", ГОСТ 7190-93 "Изделия ликероводочные. Общие технические условия" и т.д.

Например, русский национальный продукт водку <9> действующие нормативные правовые акты определяют следующим образом:

- спиртной напиток крепостью 40,0 - 45,0%, 50,0% и 56,0%, полученный обработкой специальным адсорбентом водно-спиртового раствора, с добавлением ингредиентов или без них, с последующим фильтрованием (п. 3.1 ГОСТ Р 51355-99);

- спиртной напиток, представляющий собой бесцветный водно-спиртовой раствор крепостью 40,0 - 45,0%, 50,0% и 56,0%, с мягким присущим водке вкусом и характерным водочным ароматом (п. 8 ГОСТ Р 52190-2003);

- спиртной напиток, который произведен на основе этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и воды, с содержанием этилового спирта от 38 до 56% объема готовой продукции (п. 10 ст. 2 Закона N 171-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> По спору между СССР и Польшей Решением Международного арбитража 1982 г. за СССР были бесспорно закреплены приоритет создания водки как русского оригинального алкогольного напитка и исключительное право на ее рекламу под этим наименованием на мировом рынке, а также признан основной советский экспортно-рекламный лозунг - Only vodka from Russia is genuine Russian vodka! (Только водка из России - настоящая русская водка!).

Нетрудно заметить, что в Законе N 171-ФЗ понятие водки значительно расширено: в нем, с одной стороны, крепость водки снижена до 38,0%, а с другой - предусмотрено, что водка может быть крепостью 45,1 - 49,9% и 50,1 - 55,9%. Можно не сомневаться, что на практике правоприменители будут руководствоваться именно этим определением русского национального напитка.

Следует иметь в виду, что в п. 3.1 ГОСТ Р 51355-99 и п. п. 8 и 9 ГОСТ Р 52190-2003 различаются собственно водка и особая водка. Под последней имеется в виду высокосортная водка крепостью 40,0 - 45,0% со специфическими ароматом и мягким вкусом, получаемыми за счет внесения ингредиентов.

Особенности алкогольной продукции

как предмета налогообложения

Известно, что для фискального обложения какой-либо деятельности или товара необходимо четко определить предмет и объект налога. В специальной литературе обоснованно указывается на необходимость разграничения названных понятий непосредственно в законодательстве <10>. Однако встречается и точка зрения, согласно которой выделение понятий "объект" и "предмет" в налогообложении лишено всякого смысла, так как "может привести к запутыванию практических работников при применении норм права, а также к снижению защиты своих прав налогоплательщиками" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 3. С. 19 - 23; Ивлиева М.Ф. К понятию налога и объекта налогообложения // Вестник Московского университета. Сер. II, Право. 1997. N 3. С. 37 - 40.

<11> Смирнов Д.А. Правовые принципы налогообложения имущества в Российской Федерации: Дис.... к. ю. н. Саратов, 1998. С. 34.

Не вдаваясь в дискуссию по данному вопросу, отметим лишь, что у нас не вызывает сомнения теоретическая и практическая значимость выделения данных понятий, в том числе и применительно к теме настоящего исследования.

В теории налогового права под предметом налогового обложения обычно понимается совокупность признаков фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога <12>. Объект налогообложения является обязательным элементом в юридической конструкции налога и основанием возникновения обязанности его уплаты. Профессор С.Д. Цыпкин в свое время отмечал: "В законе о каждом налоге обязательно говорится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятельством) может служить получение определенного дохода, прибыли, владение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения" <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См., напр.: Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 105; Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 101; Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004. С. 28 - 29.

<13> Цыпкин С.Д. Доходы государственного бюджета СССР: правовые вопросы. М.: Юрид. лит., 1973. С. 60.

Как известно, НК РФ, давая определение понятия "объект налогообложения" (п. 1 ст. 38 НК РФ) и относя его к обязательным элементам налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), не упоминает понятие "предмет налога". Однако применительно к теме нашей работы важно отметить, что в ст. 181 НК РФ приведен перечень подакцизных товаров. Подакцизные товары, в том числе и алкогольная продукция, в данном случае представляют собой не что иное, как предмет налога (акцизов). Непосредственно же объектом налогообложения является реализация произведенной алкогольной продукции (пп. 1 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Таким образом, алкогольная продукция является предметом обложения акцизами.

Между предметом и объектом налога существует определенная зависимость. Предмет налога - объект материального мира, который своими свойствами не только предопределяет особенности налогообложения, но и оказывает влияние на другие элементы налогообложения, например на способ исчисления и уплаты налога, налоговую базу и т.д. Так, алкогольная продукция обладает рядом особенностей, которые оказывают непосредственное влияние на ее налогообложение.

Во-первых, в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" алкогольная продукция отнесена к пищевым продуктам. Это обстоятельство влечет для государства необходимость контроля качества на всех стадиях производства и оборота алкогольной продукции вплоть до продажи ее потребителю. Указанный Закон устанавливает правила оборотоспособности пищевых продуктов, конкретные меры по обеспечению качества и безопасности таких продуктов, в том числе при изготовлении, расфасовке, упаковке и маркировке, хранении и перевозках, реализации и т.д. Некоторые мероприятия по обеспечению качества алкогольной продукции урегулированы также в Федеральном законе от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и некоторых ведомственных нормативных актах (санитарных правилах и нормах и др.) <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> В настоящее время большой резонанс вызван Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции" и Письмами Роспотребнадзора России от 22.03.2006 N 0100/3167-06-32 "Об усилении контроля за алкогольной продукцией" и от 25.03.3006 N 0100/3267-06-23 "О ввозе и реализации алкогольной продукции", на основании которых с 05.04.2006 временно запрещена реализация молдавских и грузинских вин и коньяков.

Несмотря на то что в названных нормативных правовых актах не говорится о налоговых инструментах обеспечения качества пищевых продуктов, мы полагаем, что определенную роль в этой области налогообложение и налоговые органы, безусловно, играют. Так, на основании п. 6 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы авансового платежа, уплаченные при приобретении акцизных марок по подакцизным товарам, подлежащим обязательной маркировке. В свою очередь, согласно п. 3 ст. 12 Закона N 171-ФЗ акцизная марка является документом государственной отчетности, удостоверяющим законность (легальность) производства и (или) оборота алкогольной продукции на территории РФ.

Таким образом, через институт маркировки алкогольной продукции акцизными марками осуществляется в том числе контроль качества такой продукции. Кроме этого, особенность алкогольной продукции как предмета налогообложения связана с ее физическим свойством: в товарном виде она используется только в жидком состоянии. Это физическое свойство делает необходимым использование в обороте тары для хранения и транспортировки алкогольной продукции. В определенной мере это обстоятельство влияет и на налогообложение.

В частности, в зависимости от технологии розлива и укупорки алкогольной продукции изменяется форма, размер и метод нанесения акцизных марок. Например, согласно п. 5 ст. 12 Закона N 171-ФЗ алкогольная продукция, упаковка которой не позволяет осуществлять маркировку федеральными специальными марками и акцизными марками, освобождается от их нанесения в порядке, установленном Правительством РФ, при условии полной уплаты акциза. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22.03.1999 N 320 "О порядке освобождения от маркировки производимой на территории Российской Федерации алкогольной продукции, упаковка которой не позволяет осуществить маркировку специальными марками" от маркировки федеральными специальными марками освобождена сувенирная алкогольная продукция в стандартной таре, упаковка которой не позволяет нанести специальные марки. Таким образом, в зависимости от упаковки (тары) алкогольной продукции изменяется порядок уплаты акцизов.

Кроме того, неотъемлемая составляющая алкогольной продукции - этиловый пищевой спирт - является бесцветной прозрачной жидкостью с характерным запахом и жгучим вкусом, которую сложно правильно идентифицировать без специальных технических средств. В связи с этим в целях учета предмета налогообложения возникает необходимость контроля объемов производства алкогольной продукции, что обусловливает необходимость применения специальных технических (приборы учета алкогольной продукции) и организационных (налоговые посты) мер. В настоящее время при производстве алкогольной продукции применяется специально предусмотренный в налоговых целях автоматизированный учет произведенной продукции. Целью такого учета является контроль над достоверностью первичного (цехового) учета производимой алкогольной продукции, являющегося основой для формирования данных о налогооблагаемой базе организаций - производителей этой продукции. Детально вопросы автоматизированного учета алкогольной продукции регламентированы Временной инструкцией по автоматизированному учету алкогольной продукции при ее производстве, утвержденной заместителем министра РФ по налогам и сборам 03.07.2003 и доведенной Письмом МНС России от 29.08.2003 N БК-6-07/928.

Необходимо иметь в виду, что Законом N 171-ФЗ предусмотрено создание единой государственной автоматизированной информационной системы учета производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции (далее - ЕГАИС) для осуществления государственного контроля над объемом производства и оборота этой продукции. В этих целях с 01.07.2006 предусматривается оснащение организаций-производителей техническими средствами регистрации и передачи информации об объеме производства этилового спирта и алкогольной продукции в ЕГАИС, а также оснащение оборудования для производства этилового спирта и спиртосодержащей продукции автоматическими средствами измерения и учета концентрации и объема безводного этилового спирта в готовой продукции и объема готовой продукции.

За нарушение установленного порядка учета алкогольной продукции при ее производстве предусмотрена административная ответственность (ст. 14.19 КоАП РФ).

Следует отметить, что средства автоматизированного налогового учета используются наряду со средствами контроля объема произведенной алкогольной продукции, применяемыми организациями для собственных нужд. Однако расходы по приобретению приборов автоматизированного учета возложены на налогоплательщиков - производителей алкогольной продукции.

Ввиду этого, как обоснованно отмечает В.М. Фокин, "... природа расходов по приобретению приборов учета алкогольной продукции требует отдельного анализа, поскольку оплата счетчиков, предписанных к установке государством, может представлять собой скрытый налог" <15>. Кроме того, согласно п. 2 ст. 23 Закона N 171-ФЗ не допускается осуществление государственного контроля за счет средств проверяемых организаций.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Фокин В.М. Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции в Российской Федерации: Дис.... к. ю. н. М., 2001. С. 27 - 28.

Жидкое агрегатное состояние алкогольной продукции оказывает несомненное влияние и на порядок определения налоговой базы при реализации алкогольной продукции, а также на порядок исчисления акцизов. Так, согласно пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации алкогольной продукции определяется как объем реализованной продукции в натуральном выражении. В свою очередь, на основании п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по алкогольной продукции исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и объема реализованной алкогольной продукции в натуральном выражении.

Наконец, в-третьих, в современном мире сохраняются высокая потребность людей в алкогольной продукции и широкое ее применение в народном хозяйстве. Это обстоятельство означает, что налогообложение алкогольной продукции прямо или косвенно затрагивает различные сферы общественных отношений, в частности экономическую и социальную.

Еще М. Монтень называл пьянство самым грубым и низменным пороком, поскольку оно "разрушает разум и поражает тело". Но, наверное, никто не будет оспаривать тот факт, что люди объективно испытывают потребность в алкоголе. Это объясняется целым рядом факторов (способностью алкоголя быстро снимать моральный и физический стресс, психологической потребностью неустроенного в жизни человека в алкоголе как средстве забвения, объективной потребностью в алкоголе на ряде производств и т.д.) <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Подробнее см.: Похлебкин В.В. История водки. М.: Центрполиграф, 2002. С. 340 - 341.

Таким образом, алкогольная продукция является товаром, на который всегда будет потребительский спрос. Например, по данным Госкомстата России, розничная продажа водки и ликероводочных изделий на территории РФ в 1994 г. составила 198,2 млн дкл, в 2001 г. - 209,1 млн дкл, а в 2002 г. - 211,3 млн дкл. В пересчете на абсолютный алкоголь розничная продажа алкогольной продукции на душу населения за указанные периоды составила соответственно 10,5, 8,3 и 8,7 л. Однако, по расчетам Управления регулирования рынков алкоголя и табака Минэкономразвития России, в 2002 г. среднедушевое потребление абсолютного алкоголя оценивается в размере 11,5 л, а фактический уровень потребления (продажи) водки и ликероводочных изделий определяется в объеме 315 млн дкл.

Учитывая постоянный, устойчивый спрос на алкоголь, государство, не опасаясь того, что люди перестанут его употреблять, всегда облагало спиртные напитки налогами. Как указывал И.И. Янжул, "спиртные напитки являются чрезвычайно удобным объектом обложения, ибо они не представляют предмета необходимости для человека и в то же время настолько распространены в массе населения, что легко могут доставить казне весьма высокий доход. К этим соображениям можно присоединить и соображения моральные, полицейские: государство должно в интересах общего блага стремиться к задержанию развития пьянства в народе, ставить ему известные препятствия, а одним из таких препятствий является повышение цены на спиртные напитки вследствие обложения их специальным акцизом" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. СПб.: Типогр. М. Стасюлевича, 1904. С. 402 - 403.

Вместе с тем, как справедливо заметил другой представитель отечественной финансово-правовой науки А.А. Соколов, "невозможно строить бюджетное благополучие только на обложении таких наиболее выносливых в податном отношении объектов, как водка и другие спиртные напитки" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Соколов А.А. Теория налогов. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2003. С. 329.

Кроме того, алкогольная продукция применяется в пищевой, фармацевтической, парфюмерной, химической, электронной, нефтеперерабатывающей промышленности. Это обусловливает необходимость изучения уровня налогового бремени на производство и оборот алкогольной продукции, который может выражаться не только в величине налоговой ставки (экономический аспект), но и в определении объекта и порядка исчисления и уплаты налогов с алкогольной продукции (юридический аспект). Объективно высокая потребность экономики в алкогольной продукции, а также проблема потенциальной возможности злоупотребления населением алкогольной продукцией влечет необходимость контролировать количество ее потребления через механизм налогообложения.

Таким образом, особенности алкогольной продукции как предмета налогообложения настолько существенны, что должны особо учитываться в налоговом законодательстве. При этом наблюдается, что, с одной стороны, налоги (акцизы) "подстраиваются" под хозяйственную деятельность, учитывают особенности предмета налогообложения; с другой - активно влияют на изменение условий хозяйствования.

Задачи налогового регулирования

Общепризнанно, что вмешательство государства в свободные экономические отношения в установленных пределах не только возможно, но и необходимо. Это касается и рассматриваемой сферы общественных отношений. Как отмечено в п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 12.11.2003 N 17-П, "государственное регулирование в области производства и оборота такой специфической продукции, относящейся к объектам, ограниченно оборотоспособным, как этиловый спирт, алкогольная и спиртосодержащая продукция, обусловлено необходимостью защиты как жизни и здоровья граждан, так и экономических интересов Российской Федерации, обеспечения нужд потребителей в соответствующей продукции, повышения ее качества и проведения контроля за соблюдением законодательства, норм и правил в регулируемой области".

По справедливому замечанию В.В. Похлебкина, "такие три магистральных направления проблем, поставленных возникновением спиртных напитков, как фискальная, производственная, социальная, веками не умирают, а, наоборот, имеют тенденцию возрастать и усложняться в связи с развитием жизни человеческого общества".

Действительно, анализ действующего законодательства РФ, в том числе отмеченной правовой позиции КС РФ, а также теоретических разработок о функциях современного государства позволяет выделить следующие основные задачи правового регулирования производства и оборота алкогольной продукции: охрана жизни и здоровья людей, в том числе защита прав потребителей алкогольной продукции; защита экономических интересов РФ и поддержка отечественной ликероводочной и винодельческой промышленности.

Безусловно, налоговое регулирование производства и оборота алкогольной продукции обеспечивает в первую очередь вторую из названных задач. Производство и оборот алкогольной продукции являются одними из наиболее прибыльных видов деятельности в современном мире. Например, в 2004 г. объемы продаж трех крупнейших компаний на мировом алкогольном рынке - Diageo (Великобритания), Pernod Ricard SA (Франция) и Allied Domecq PLC (Великобритания) - составили 16,1 млрд долл., 4,87 млрд долл. и 5,9 млрд долл. соответственно <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Симоненко А. Двойная доза. Pernod Ricard готовится купить Allied Domecq // Коммерсантъ. 2005. N 20. 5 февраля.

В России 30% доходных поступлений в бюджеты осуществляются благодаря налогам на производство и продажу алкоголя <20>. Алкогольный рынок только с официальными объемами годового оборота в десятки миллиардов рублей стал одним из самых привлекательных в стране. Поэтому посредством установления налогообложения в данной сфере государство обеспечивает приток доходов в бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 598.

Вместе с тем посредством налогового регулирования рынка алкогольной продукции выполняются и две другие задачи.

По причине чрезвычайной привлекательности алкогольного рынка в этой сфере широко развита преступность. По отдельным оценкам незаконный оборот алкогольной продукции по своей доходности приближается к таким преступным направлениям криминального бизнеса, как незаконный оборот наркотических средств и торговля оружием. По мнению некоторых специалистов, объем нелегально производимой алкогольной продукции в России в настоящее время составляет около 45% <21>. При этом по данным МВД России большая часть (до 90%) нелегальной алкогольной продукции производится на заводах, имеющих соответствующие лицензии. Например, объем легального производства водки и ликероводочных изделий составляет ежегодно порядка 1,2 - 1,3 гл при экспертной оценке потребления более 2,5 гл. Данные о загрузке производственных мощностей спиртовых и ликероводочных заводов также дают основания полагать, что официально зарегистрированные мощности указанных предприятий используются зачастую для нелегального производства алкогольной продукции <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> См.: "Левая" водка в осаде // Профессионал. 1999. N 1. С. 7 - 8.

<22> Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М.: МЦФЭР, 2003. С. 211; Он же. Акцизы и проблемы государственного регулирования рынка алкогольной продукции // Финансы. 2002. N 2. С. 34.

Приведенные выводы подтверждаются и данными Счетной палаты РФ, которая ежегодно проводит специальные проверки ликероводочных предприятий. В результате этих проверок была выявлена следующая картина. Все зарегистрированные в законном порядке ликероводочные предприятия при условии, что они будут использовать свои мощности на 100%, способны производить почти 8 гл водки в год, а производят не более 1,3 - 1,5 гл. Иными словами, имеющиеся возможности почти в пять раз превышают объем официального производства этих напитков. Элементарный подсчет показывает, что ликероводочные предприятия используют свои мощности в среднем на 20 - 25%, а многие из них - только на 3 - 7%. Что любопытно, такие предприятия довольно успешно функционируют на протяжении многих лет, хотя используют мощности более чем неэффективно. Экспертные же оценки показывают, что при загрузке мощностей предприятия меньше чем на 30 - 40% производство очень быстро перестает быть рентабельным и предприятие разоряется <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Пансков В.Г. Проблемы решаются. Проблемы остаются // Налоговый вестник. 2005. N 1. С. 6.

Потери консолидированного бюджета от недобора налогов в рассматриваемой сфере составляют в среднем около 70 млрд руб. ежегодно.

Помимо этого, распространение нелегальной некачественной алкогольной продукции наносит существенный вред здоровью населения страны. Так, в Постановлении Главного государственного санитарного врача РФ от 15.03.2006 N 6 "Об усилении надзора за оборотом алкогольной продукции" отмечается, что в 2005 г. от случайных отравлений алкоголем умерло 35 900 человек (в 2004 г. - 42 715 человек, 2003 г. - 40 567, 2002 г. - 40 121, 2001 г. - 37 824 человека).

Таким образом, с одной стороны, употребление некачественной алкогольной продукции может нанести ущерб жизни и здоровью отдельного человека, а с другой - экономике государства, так как источником некачественной алкогольной продукции являются, как правило, нелегальные производства, доходы от которых скрываются от налогообложения.

В качестве конкретного примера использования налоговых методов в борьбе с оборотом нелегальной алкогольной продукции можно привести маркировку алкогольной продукции федеральными специальными и акцизными марками.

Французский исследователь П.М. Годме указывает: "...помимо финансовой цели - обеспечения государственных касс - налог может преследовать также и другие цели, например экономические и социальные. Посредством налогов можно воздействовать на общее состояние экономики либо на отдельные явления" <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Годме П.М. Финансовое право. М.: Прогресс, 1978. С. 384.

То, что налоги выполняют не только фискальную, но и регулирующую функцию, убедительно доказано в диссертационном исследовании и других работах В.М. Фокина <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Фокин В.М. Налогово-правовые методы регулирования оборота алкогольной продукции в Российской Федерации: Дис.... к. ю. н. М., 2001; Он же. Налоговое регулирование. М.: Статут, 2004; Он же. Функции налога / Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2003. С. 35 - 44.

Отметим, что налог как инструмент воздействия способен влиять на следующее:

- производство путем стимулирования развития определенных отраслей либо ограничения развития или сдерживания каких-либо экономических процессов;

- потребление, в частности посредством размеров косвенных налогов, влияя на спрос и покупательную способность населения;

- доходы населения и юридических лиц путем дифференцированных ставок, предоставления льгот определенным категориям лиц и т.д.;

- демографические процессы, молодежную политику, иные социальные явления.

Например, посредством изменения налоговой ставки, уменьшения налоговой базы или изменения объекта налогообложения государство может оказывать определенное регулирующее воздействие на участников налоговых отношений <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Карасев М.Н. Налоговая политика и правовое регулирование налогообложения в России. М.: ООО "Вершина", 2004. С. 86.

В частности, государство всегда стремилось влиять на уровень производства и потребления алкоголя за счет повышения ставок акцизов на алкогольную продукцию. Механизм ограничивающего регулирования посредством акциза на алкогольную продукцию можно описать следующим образом. Изымая у предприятия часть выручки, акциз отрицательно влияет на финансовый результат деятельности предприятия, снижая его заинтересованность в производстве алкогольной продукции. Сокращение производства (а значит, и рыночного предложения) алкогольной продукции в соответствии с теорией спроса и предложения стимулирует рост цен и при прочих равных условиях снижение спроса. Однако необходимо учитывать, что чересчур высокое повышение налоговых ставок может привести к негативным последствиям. Например, повышение в начале 2000 г. акцизов на водку на 40% привело не к уменьшению ее потребления, а к снижению объемов легального производства и росту смертности от отравления алкоголем на 45,7% <27>.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Налоговое расследование: Экспериментальный учебник для юридических и экономических вузов и факультетов / Под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. М.: Юристъ, 2000. С. 600.

Таким образом, результативность данного направления, регулирующего воздействие акциза, существенно зависит от того, насколько эффективно осуществляется государственный контроль за производством и оборотом алкогольной продукции, "насколько прочны преграды для проникновения алкогольной продукции на рынок без обложения акцизом" <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Седова Н.В. Акцизное налогообложение в современной России // Финансы. 2001. N 12.

Отметим, что регулировать производство и оборот алкогольной продукции можно не только посредством косвенного налогообложения, но и при помощи прямых налогов. Например, в Канаде самым крупным местным налогом является налог на недвижимость. Ставка этого налога резко повышается, если недвижимость используется для определенных видов деятельности. Например, если здание используется для производства алкогольной продукции, налог на недвижимость составляет 140% <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 141.

Однако при использовании налогов для регулирования производства (оборота) алкогольной продукции законодателю нужно принимать взвешенные и продуманные решения, иначе итоги такого регулирования могут оказаться отрицательными. Так, в результате технической ошибки (!) с вступлением в силу Федерального закона от 14.02.1998 N 29-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" слабоалкогольные газированные напитки, налоговая ставка на которые согласно прежнему законодательству составляла 2 руб. за 1 л, попали в категорию алкогольных напитков, облагаемых по ставке 7 руб. за 1 л. Таким образом, ставка акциза на них необоснованно возросла в 3,5 раза. Действие такой ставки уже в первом полугодии 1998 г. привело к тому, что цена на единицу подобной продукции повысилась в среднем на 60%, следствием чего стало десятикратное снижение объемов ее производства. Данная отрасль промышленности была практически парализована, что, кроме сокращения доходов консолидированного бюджета, привело к негативным социальным последствиям <30>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Яковлева Н.В. Акциз и фискальная монополия: история возникновения и перспективы применения. М.: Компания Спутник+, 2004. С. 67.

Г.Г.Ячменев

К. ю. н.

г. Чита

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——