"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

ЕСН ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ В ФОРМЕ ПРИСОЕДИНЕНИЯ: СПОРНЫЕ МОМЕНТЫ

Организациям, проводящим реорганизацию в форме присоединения, важно знать, продолжается ли при этом накопление налоговой базы по ЕСН и как правильно осуществить процедуру передачи налогообразующих показателей присоединяемой организации. Ответы на эти вопросы даются автором статьи с учетом нормативных оснований, которые позволяют законопослушным налогоплательщикам отстаивать свои права в случаях претензий со стороны налоговых органов.

Рассмотрим, как правильно рассчитывать базу для применения регрессивной шкалы ЕСН, если:

- реорганизация путем присоединения произошла в январе и начисление зарплаты за январь производилось правопреемником;

- начисление зарплаты за январь производилось в присоединяемых (и в настоящее время уже ликвидированных) организациях, реорганизация путем присоединения произошла в феврале, а начисление зарплаты за февраль производилось уже правопреемником.

По вопросу исчисления налогов и порядка определения налоговой базы, учитывающей накопление числовых показателей нарастающим итогом с начала года, при проведении реорганизации в форме присоединения внутри года наша позиция сводится к возможности применения правопреемником налогообразующих показателей, по которым произведено начисление у присоединяемой организации.

Данный вывод основан на отсутствии прямого запрета учитывать эти показатели для организаций, реорганизуемых в форме присоединения, а также на обязанности использования правопреемником данных бухгалтерского и налогового учета присоединившегося предприятия.

При присоединении в январе база для применения регрессивной шкалы ЕСН рассчитывается правопреемником от заработной платы, накапливаемой с января.

Если присоединение производится в феврале, налоговая база исчисляется правопреемником с учетом накопленной базы также с января месяца, а налог рассчитывается с учетом исчисленного налога по январю.

Заметим, что данная позиция не разделяется Минфином России, разъясняющие письма которого в отношении ЕСН приравнивают статус присоединяемой организации к ликвидируемой по формальным признакам регистрации данного факта в ЕГРЮЛ, сводят переход всей совокупности прав и обязанностей к обязанности по уплате налогов в отношении налоговой задолженности присоединяемой организации на момент присоединения.

Так, в Письме от 23.11.2004 N 03-05-02-04/59 Минфин России разъяснил, что налоговая база по ЕСН по физическим лицам, осуществлявшим деятельность в присоединяемой организации, формируется в реорганизованной организации с даты присоединения без учета выплат, начисленных в пользу указанных физических лиц за время их работы до присоединения.

Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 23.12.2004 N 11-10/83236 также разъясняет, что организация-правопреемник в целях использования регрессии по ЕСН не вправе учитывать выплаты, произведенные в пользу физических лиц реорганизованным юридическим лицом, прекратившим свое существование.

Данная позиция подтверждена в Письме Минфина России от 29.04.2005 N 03-05-02-04/85, где содержится вывод, что в настоящее время нет правовых оснований для учета правопреемником в налоговой базе по ЕСН выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной организацией до реорганизации. В этом Письме приводятся ссылки на п. 1 ст. 59 ГК РФ о том, какие положения должен содержать передаточный акт. Однако это не означает, что ГК РФ, предусматривая перечень обязательств, ограничивает возможность передачи налогообразующих показателей, необходимых для исчисления налогов в календарном году.

В Письме Минфина России от 12.09.2005 N 03-05-02-04/175 отвергается принцип правопреемственности при реорганизации в форме присоединения в части налоговой базы по единому социальному налогу, а также в части применения пониженных ставок ЕСН.

На наш взгляд, выводы в этих письмах являются недостаточно обоснованными, а официальные ведомства упорно игнорируют положительную правоприменительную практику по исчислению ЕСН.

Приведем аргументы в защиту нашей позиции.

1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемниками в порядке, установленном п. 1 ст. 50 НК РФ. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемниками этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). При присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ).

Данной статьей лишь подтверждается принцип правопреемственности налогообложения при реорганизации, в том числе в форме присоединения. Это значит, что переход обязанностей по уплате налогов не ограничивает налогоплательщика-правопреемника в праве использования налоговой базы присоединяемого юридического лица. Статья 50 НК РФ не исключает возможность применения общих норм, содержащихся в ГК РФ.

Переход всей совокупности прав и обязанностей при реорганизации является общей нормой и гражданского законодательства <1>. В соответствии с п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О порядке перехода всех прав и обязанностей, предусмотренных гражданским и налоговым законодательством, имеющихся у присоединившихся предприятий; см. Постановление ФАС Центрального округа от 05.07.2004 по делу N А14-671/04/31/24.

Представители юридического сообщества также подтверждают возможность применения норм ГК РФ о правопреемстве к налоговым отношениям и приводят ссылки на судебную практику. Так, Президиум ВАС РФ указывал на применение норм ГК РФ о правопреемстве при разрешении налоговых споров в Письме от 28.08.1995 N С1-7/ОП-506, а также в Постановлениях от 03.03.1998 N 1024/97 и от 14.03.2000 N 1463/99. Названные судебные акты были приняты до вступления в силу НК РФ, но это не меняет сути отношений, складывающихся при реорганизации юридических лиц, и не влияет на возможность применения к налоговым отношениям норм гражданского законодательства о правопреемстве. Арбитражным судом г. Москвы было рассмотрено дело, в котором суд признал, что организация вправе применять ставку ЕСН, определив ее с учетом налоговой базы, накопленной до момента реорганизации (Решение от 11.07.2003 по делу N А40-18461/03-14-212). Аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.07.2005 по делу N А05-26086/04-22.

2. Согласно правилам определения налогового периода, изложенным в п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). При этом в названном пункте прямо указано, что правила не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

В случаях выделения либо присоединения правила, изложенные в п. 3 ст. 55 НК РФ, для организации-правопреемника не применяются. По нашему мнению, это означает, что присоединяемая организация продолжает деятельность в составе организации-правопреемника, поэтому при реорганизации в январе этот месяц не следует считать последним налоговым периодом, поскольку процесс ликвидации в связи с присоединением осуществляется лишь по формальным юридическим признакам процедуры отражения регистрации в ЕГРЮЛ. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. Содержание данной статьи не может распространяться на случай реорганизации в форме присоединения, поскольку при реорганизации происходит переход всей совокупности прав и обязанностей.

Все налогообразующие показатели при продолжении деятельности сохраняются с начала года и на момент реорганизации могут быть отражены в акте приема-передачи от присоединяемой организации и использованы правопреемником для исчисления налогов, по которым налоговым периодом является календарный год (НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль - ст. ст. 216, 240, 285 НК РФ). С другой стороны, претензии к правопреемнику могут быть предъявлены при отсутствии в передаточном акте от присоединенной организации данных по начисленным налогообразующим показателям с начала года.

3. ЕСН рассчитывается исходя из налоговой базы и ставок, определенных ст. 241 НК РФ. Данная статья является специальной нормой и с учетом ст. 243 НК РФ определяет порядок исчисления и уплаты ЕСН. C 01.01.2005 налогоплательщики обязаны уплачивать ЕСН по ставкам, установленным в зависимости от величины налоговой базы на каждого работника, без расчета каких-либо условий для применения регрессивных ставок ЕСН. Первая строка ставок налога установлена для работников с доходом до 280 тыс. руб., а вторую и третью строки можно считать регрессивными, т.е. с пониженным ЕСН. Регрессивная шкала ставок ЕСН отражает волю законодателя в стимулировании увеличения выплат в пользу работников и обязывает организацию применять пониженные ставки налога по накопленной налоговой базе с начала года по каждому работнику.

Если по налоговой базе работников присоединяемой организации применять регрессивную шкалу лишь с момента передачи к правопреемнику, как советуют фискальные органы, то такое исчисление будет нарушать основные начала законодательства о налогах и сборах <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. п. п. 1, 3, 5 - 7 ст. 3 НК РФ.

Если правопреемник производит расчет налоговой базы в отношении выплат работникам присоединяемой организации нарастающим итогом с начала года, то это не приводит к нарушению государственных интересов, поэтому отсутствует какое-либо препятствие для вычета авансовых платежей присоединяемой организации на основании п. 3 ст. 243 НК РФ.

4. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 11489/03 содержится вывод о том, что по смыслу закона реорганизация юридических лиц при присоединении одного юридического лица к другому не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

Недавно апелляционная инстанция Арбитражного суда Свердловской области вынесла Постановление от 18.11.2005 по делу N А60-26978/05-С9, которым не удовлетворила апелляционную жалобу районной Инспекции ФНС России г. Екатеринбурга.

Рассмотрев материалы дела по спору об исчислении ЕСН в связи с реорганизацией налогоплательщика в форме присоединения, суд пришел к выводу, что такая реорганизация не должна повлечь за собой изменение размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты. При этом суд сослался на следующие документы:

- ст. ст. 53, 54 НК РФ (об исчислении налоговой базы на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения);

- положения ГК РФ и гл. 24 НК РФ (ЕСН);

- ст. 75 Трудового кодекса РФ (о продолжении трудовых отношений при реорганизации);

- ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (о непрерывности ведения бухгалтерского учета организацией с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ);

- Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденные Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (п. п. 9, 21 - 23 - об объединении показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций и показателей отчетности правопреемника, а также о том, что присоединяющаяся организация заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует).

Учитывая требования бухгалтерского и налогового законодательства, суд счел, что правопреемник был обязан использовать данные бухгалтерского и налогового учета присоединившегося предприятия, а исчисление налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившимся предприятием, является правомерным.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2 также указывается, что поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемственности вправе продолжать им пользоваться.

Л.Г.Жадан

Ведущий консультант

ООО "Консалтинговая группа "РУНА"

г. Москва

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——