"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ: ПРОБЕЛЫ И ПРОТИВОРЕЧИЯ

Многие организации при осуществлении хозяйственной деятельности заключают договоры аренды. Зачастую для обеспечения нормального использования арендуемого имущества арендатор вынужден улучшать его качественные характеристики, что приводит к образованию неотделимых улучшений имущества. Однако учет таких улучшений для целей налогообложения у арендатора вызывает большое количество вопросов, многие из которых остаются неразрешенными по сей день <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Воинов В.В. Учет неотделимых улучшений арендованного имущества для целей налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 4. С. 44 - 47.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за свой счет и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено договором. Согласно п. 3 той же статьи стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Некоторые договоры аренды включают в себя условие, согласно которому стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений не подлежит компенсации арендодателем независимо от того, давал арендодатель согласие на их осуществление или нет.

В связи с производством неотделимых улучшений арендуемого имущества у арендаторов, применяющих общую систему налогообложения, возникают следующие вопросы.

1. Подлежит ли учету в составе расходов по налогу на прибыль стоимость неотделимых улучшений арендуемого имущества в случаях, когда указанные расходы подлежат компенсации арендодателем и когда соответствующие улучшения осуществлены безвозмездно? Если да, то каков порядок учета соответствующих расходов для целей налогообложения?

2. Подлежит ли вычету у арендатора НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при осуществлении неотделимых улучшений арендуемого имущества?

3. Подлежит ли начислению НДС на стоимость неотделимых улучшений при возврате арендодателю арендуемого имущества?

Изменения, внесенные с 01.01.2006 в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, лишь частично разрешили эти вопросы. Проблемы же учета операций, совершенных до 01.01.2006, а также начисления НДС при осуществлении операций с неотделимыми улучшениям так и остаются открытыми.

Представляется, что при рассмотрении поставленных вопросов необходимо в первую очередь дать оценку неотделимым улучшениям с точки зрения их соответствия понятиям "имущество", "товар", "работа", "услуга", установленным для целей налогообложения ст. 38 НК РФ. Также следует проанализировать, соответствуют ли операции по передаче имущества с произведенными улучшениями арендодателю понятию "реализация товаров, работ, услуг", установленному ст. 39 НК РФ.

Один из подходов к рассматриваемой проблеме заключается в том, что производство неотделимых улучшений арендуемого имущества не создает какого-либо объекта, поступающего в собственность арендатора <2>. Такая же точка зрения является официальной позицией Минфина России <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Буданцева Н. Капвложения в чужое имущество // Практическая бухгалтерия. 2005. N 7; Воинов В.В. Неотделимые улучшения арендуемого имущества: исчисление налога на прибыль // Налоговед. 2005. N 6.

<3> Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74.

Однако некоторые авторы придерживаются позиции, согласно которой неотделимые улучшения принадлежат или могут принадлежать на праве собственности арендатору. Так, Е. Бондарь высказывает мнение, что "неотделимые улучшения арендованного имущества... являются собственностью арендатора" <4>. Л.И. Малявкина считает, что "в течение срока действия договора неотделимые улучшения основных средств принадлежат арендатору, если договором не предусмотрена их передача арендодателю сразу после осуществления этих улучшений. Неотделимые улучшения являются собственностью арендатора: он владеет, пользуется и распоряжается ими. Арендатор может их демонтировать, имея полное право на свободное распоряжение демонтированными конструкциями и материалами. Все это в совокупности составляет содержание права собственности" <5>. По мнению Л.Д. Воронцова, неотделимые улучшения "пока... ими пользуется арендатор... находятся в его собственности" <6>. Высказывается и такая точка зрения: "Арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств только в случае, если арендодателем и арендатором модернизированное основное средство будет переоформлено с выделением долевой собственности арендатора на сумму произведенных улучшений" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Бондарь Е. Откровения от Минфина // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". 2005. Июль. Вып. 27.

<5> Малявкина Л.И. Учет затрат на капитальные вложения в арендованные основные средства // Бухгалтерский учет. 2004. N 13.

<6> Воронцов Л.Д. Как арендатору списать неотделимые улучшения // Главбух. 2005. N 10.

<7> Киселев А.Г. Операции, связанные с арендой имущества: бухгалтерский и налоговый учет // Аудиторские ведомости. 2004. N 6.

Авторы, которые придерживаются точки зрения о допустимости признания неотделимых улучшений собственностью арендатора, соответственно полагают, что для целей налогообложения такие неотделимые улучшения могут быть признаны амортизируемым имуществом с последующим начислением по ним амортизации в течение срока аренды и учетом амортизационных отчислений для целей исчисления налога на прибыль <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В том числе и до внесения Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений в гл. 25 НК РФ.

Если же принимать за основу точку зрения, согласно которой неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, то можно выделить два основных подхода к учету таких расходов для целей налогообложения прибыли (относительно ситуаций, возникших до 01.01.2006). Так, по мнению одних авторов, если расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества обоснованы и документально подтверждены, то их можно признать в составе расходов для целей налогообложения как прочие расходы <9>. Другие авторы полагают, что соответствующие расходы могут быть признаны в учете только при условии, что арендодатель в последующем возместит стоимость данных улучшений. Так, например, В.В. Кузнецова считает, что "если арендодатель не возместит затраты по улучшению объекта аренды арендатору, последний признать в налоговом учете такие расходы не вправе" <10>. Данная точка зрения является официальной позицией Минфина России, выраженной в упоминавшемся Письме от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Воинов В.В. Неотделимые улучшения арендуемого имущества: исчисление налога на прибыль // Налоговед. 2005. N 6; Илюшечкин А.В. Неотделимым улучшениям быть. Но с оговорками // Учет. Налоги. Право. 2005. N 26; Князева С.В. Улучшения наоборот // Учет. Налоги. Право. 2005. N 21; Матиташвили А.А. Улучшение арендованного имущества // Российский налоговый курьер. 2003. N 12.

<10> Кузнецова В.В. Типичные нарушения законодательства по налогу на прибыль // Российский налоговый курьер. 2005. N 3.

Логическим выводом из признания неотделимых улучшений собственностью арендатора является признание операции по передаче неотделимых улучшений арендодателю реализацией имущества, подлежащей обложению НДС. Так, С.В. Князева, рассматривая ситуацию, в которой неотделимые улучшения не согласованы с арендодателем, указывает, что "после окончания срока действия договора аренды к собственнику вернется не только его имущество. К нему перейдут и неотделимые улучшения. Причем безвозмездно. А безвозмездная передача имущества признается реализацией и облагается НДС" <11>. Отказ от признания неотделимых улучшений собственностью арендатора приводит к выводу, что либо при передаче неотделимых улучшений арендодателю вообще не осуществляется операция по реализации <12>, либо при возврате имущества одновременно происходит передача арендодателю ремонтно-строительных работ в арендуемом помещении. Последнее влечет необходимость предъявления арендодателю дополнительно к стоимости выполненных работ соответствующей суммы НДС <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Князева С.В. Указ. соч.

<12> Воинов В.В. Указ. соч.

<13> Черный А.И. Ответ на вопрос // Аудиторские ведомости. 2005. N 3.

Порядок принятия к вычету НДС по затратам, связанным с производством неотделимых улучшений, также зависит от квалификации неотделимых улучшений в качестве собственного объекта основных средств арендатора либо в качестве имущества арендодателя. Так, авторы, полагающие, что производство неотделимых улучшений не приводит к образованию собственного имущества арендатора, считают правомерным принятие НДС к вычету в общеустановленном порядке в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ <14>. Соответственно, при признании неотделимых улучшений объектом основных средств арендатора согласно с п. 5 ст. 172 НК РФ "предъявленный подрядчиками НДС арендатор принимает к вычету в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект основных средств был введен в эксплуатацию" <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Киселев А.Г. Указ. соч.

<15> Матиташвили А.А. Неотделимые улучшения в учете арендатора // Учет. Налоги. Право. 2003. N 36.

Следовательно, для надлежащей правовой квалификации операций по осуществлению неотделимых улучшений и их передаче арендодателю, а также определения порядка учета соответствующих расходов арендатора и НДС в составе расходов для целей налогообложения необходимо оценить неотделимые улучшения с позиции возможности приобретения права собственности на них арендатором в соответствии с нормами ГК РФ.

Определить, являются ли неотделимые улучшения отдельным объектом имущества, на основании норм ГК РФ практически невозможно, поскольку определение понятия "имущество" в ГК РФ отсутствует, а перечень видов имущества, установленный ст. 128 Кодекса, не является закрытым: к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество. Значит, единственно возможным способом определить, могут ли неотделимые улучшения быть имуществом, принадлежащим на праве собственности арендатору, является оценка правомочий арендатора в отношении неотделимых улучшений с точки зрения соответствия их правомочиям собственника, перечисленным в ст. 209 ГК РФ. В названной статье установлено, что собственник вправе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами.

Очевидно, что поскольку неотделимые улучшения в силу прямого указания ст. 623 ГК РФ не отделимы без вреда для арендуемого имущества, а арендатор на основании п. 2 ст. 616 ГК РФ обязан поддерживать имущество в исправном состоянии и, следовательно, не вправе причинять ему вред, то самостоятельное распоряжение неотделимыми улучшениями без распоряжения арендуемым имуществом невозможно. Тем более невозможно себе представить, каким образом арендатор может передать кому-либо право собственности или право пользования неотделимыми улучшениями, не обособляя их от арендуемого имущества. Следовательно, неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности ни в течение срока действия договора аренды, ни после его прекращения. Неотделимые улучшения следуют правовой судьбе арендуемого имущества, а значит, могут принадлежать на праве собственности только арендодателю с момента завершения работ по их осуществлению.

Из вышеприведенных доводов следует, что неотделимые улучшения до 01.01.2006 не могли быть признаны амортизируемым имуществом для арендатора, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом для целей налога на прибыль признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности. Таким образом, стоимость произведенных неотделимых улучшений не могла уменьшать у арендатора налоговую базу по налогу на прибыль через амортизационные отчисления, и в данной части позицию Минфина России следует признать обоснованной.

С 01.01.2006 важным нововведением стало включение в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя <16>. При этом если стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем арендатору, начисление амортизационных отчислений осуществляет арендодатель начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости произведенных улучшений. Если стоимость улучшений возмещению не подлежит, то капитальные вложения будут амортизироваться арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Абзац 4 п. 1 ст. 256 НК РФ.

Подчеркнем еще раз, что включение в состав амортизируемого имущества неотделимых улучшений арендованного имущества распространяется только на улучшения, произведенные с согласия арендодателя. Если же улучшения были произведены арендатором самовольно, то их стоимость вообще не учитывается для целей налогообложения.

Исходя из предпосылки, что неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, следует сделать вывод, что возврат арендуемого имущества арендодателю вместе с неотделимыми улучшениями не является передачей имущества, а следовательно, и реализацией товара.

Возникает вопрос, можно ли рассматривать передачу имущества вместе с неотделимыми улучшениями как реализацию работ или услуг для целей налогообложения? Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Таким образом, осуществление неотделимых улучшений соответствует понятию работы для целей налогообложения.

Далее необходимо определиться, является ли передача арендуемого имущества вместе с произведенными улучшениями арендодателю реализацией работ. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией работ признается передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе. Следовательно, если арендатор выполнил работы по производству неотделимых улучшений для арендодателя на основании соглашения с ним, то имеет место реализация работ в случае оплаты арендодателем стоимости неотделимых улучшений, а для целей НДС - и в случае безвозмездной передачи. Если же осуществление неотделимых улучшений обусловлено потребностями хозяйственной деятельности самого арендатора, то реализация работ арендатором арендодателю отсутствует, поскольку критерии, установленные ст. 39 НК РФ, не выполняются.

В ответе на частный запрос Минфин России высказал мнение, что "арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, т.е. оказал арендодателю услугу" <17>. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Поскольку результат осуществления неотделимых улучшений является материальным и его использование в хозяйственной деятельности как арендатора, так и арендодателя может иметь место в течение достаточно длительного периода времени, представляется, что вышеизложенная точка зрения не имеет под собой правовых оснований.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Письмо Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74.

Поскольку до 01.01.2006 расходы на осуществление неотделимых улучшений не являлись расходами арендатора на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества, на данные расходы не распространялось ограничение, установленное пп. 5 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым такие расходы не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Если работы по производству неотделимых улучшений выполняются арендатором для собственных нужд, то отсутствуют условия для исключения из налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (пп. 16 ст. 270 НК РФ). Иные ограничения, которые могут иметь отношение к рассматриваемой ситуации, в ст. 270 НК РФ отсутствуют.

Таким образом, если осуществление неотделимых улучшений непосредственно связано с ведением арендатором хозяйственной деятельности, то до 01.01.2006 он был вправе учесть стоимость неотделимых улучшений в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что с 01.01.2006 неотделимые улучшения признаются в составе амортизируемого имущества для целей налогообложения, значит, их стоимость нельзя учесть в составе расходов единовременно.

Авторы, которые придерживаются позиции о правомерности учета расходов на производство неотделимых улучшений для целей налога на прибыль до 01.01.2006, полагают, что такие расходы могут быть учтены не единовременно, а в течение срока действия договора аренды на основании п. 1 ст. 272 НК РФ <18>. В соответствии с указанной нормой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Илюшечкин А.В. Указ. соч.

В рассматриваемой ситуации предполагается, что расходы, связанные с осуществлением неотделимых улучшений, направлены на извлечение дохода арендатором в течение более чем одного отчетного периода (за исключением случая, когда на момент завершения работ до истечения срока аренды осталось менее одного отчетного периода). Однако такое получение дохода не вытекает из условий какого-либо договора, заключенного арендатором, поэтому положения п. 1 ст. 272 НК РФ в данном случае неприменимы. Тем не менее если исходить из общего принципа равномерности признания доходов и расходов, то более обоснованным представляется распределение арендатором расходов по осуществлению неотделимых улучшений на весь период аренды, оставшийся на момент завершения соответствующих работ.

Необходимо также учитывать, что при получении арендатором компенсации за произведенные улучшения от арендодателя ее сумма должна быть включена в состав внереализационных доходов на основании ст. 250 НК РФ.

Чтобы ответить на вопросы, связанные с начислением НДС, следует отдельно оговорить, что для целей бухгалтерского учета затраты арендатора на осуществление неотделимых улучшений признаются объектом основных средств. Данный вывод следует из п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в соответствии с которым капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. На практике договоры аренды, как правило, не содержат подобных условий. Кроме того, в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26Н (далее - ПБУ 6/01), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств относятся к основным средствам.

Ряд авторов при определении того, учитываются ли капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств в составе основных средств арендатора, руководствуются Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В соответствии с п. 3 Методических указаний в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Однако представляется, что данное ограничение не подлежит применению, поскольку ПБУ 6/01 обладает большей юридической силой <19>, чем Методические указания, и предписывает учитывать в составе основных средств любые капитальные вложения в арендуемые объекты основных средств. Кроме того, установленное Методическими указаниями ограничение не имеет практического смысла, поскольку, как было отмечено, неотделимые улучшения не могут принадлежать арендатору на праве собственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Данный вывод следует из того, что в соответствии с п. 1 Методических указаний они определяют порядок учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01.

Исходя из вышеизложенного, для целей НДС осуществление неотделимых улучшений может быть рассмотрено как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, которое на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом налогообложения в том случае, когда работы выполнены собственными силами налогоплательщика. В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Для целей бухгалтерского учета капитальные вложения в арендованные объекты основных средств будут приняты к учету в качестве основных средств после завершения всех работ, связанных с производством неотделимых улучшений. Следовательно, на стоимость работ, выполненных хозяйственным способом, следует начислить НДС. После уплаты указанных сумм НДС в бюджет они могут быть приняты к вычету арендатором на основании положений абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ и абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные арендатору поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ на арендуемом имуществе, могут быть приняты к вычету после принятия к бухгалтерскому учету капитальных вложений в арендуемый объект основных средств в качестве основного средства на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 и абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> С 01.01.2006 в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, НДС может быть принят к вычету в общеустановленном порядке, т.е. по мере оприходования товаров (работ, услуг), использованных для осуществления неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что в судебной практике есть прецеденты признания неправомерным принятия арендатором к вычету НДС, уплаченного поставщикам при осуществлении капитальных вложений в арендуемое имущество, на том основании, что данные вложения не являются объектом основных средств. Однако при этом суды не указывают, по каким причинам ими не применяются положения нормативных актов по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета основных средств <21>.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А43-20087/2003-16-903.

Что же касается операции по возврату арендодателю имущества вместе с неотделимыми улучшениями, то поскольку данную операцию в большинстве случаев нельзя признать реализацией для целей налогообложения, объектом налогообложения по НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ она не является.

Однако судебная практика нередко идет по другому пути и признает передачу неотделимых улучшений арендодателю реализацией, облагаемой НДС, не конкретизируя при этом, какой именно объект в данном случае реализуется - товары, работы или услуги <22>. Представляется, что подобная судебная практика не соответствует действующему законодательству РФ и подлежит изменению.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7; ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 по делу N А66-3915-03.

Как следует из вышеприведенного анализа, порядок учета расходов на осуществление неотделимых улучшений до 01.01.2006 и обложения соответствующих операций НДС зависят в первую очередь от квалификации операции по возврату арендуемого имущества арендодателю. Для того чтобы такая операция не была признана реализацией, налогоплательщику необходимо документально обосновать, что выполнение работ по производству неотделимых улучшений является необходимым для хозяйственной деятельности арендатора и обусловлено исключительно его собственными нуждами. Такими документами могут быть акты обследования арендуемого имущества, служебные записки работников арендатора, заключения компетентных государственных органов и независимых экспертных организаций, бизнес-планы, технико-экономические обоснования и другие документы.

В случае наличия доказательств осуществления арендатором работ по производству неотделимых улучшений для своих нужд не имеет значения, на какой основе - возмездной или безвозмездной - неотделимые улучшения переданы арендодателю, поскольку реализация при этом не осуществляется в любом случае. Как следствие, арендатор может учесть понесенные расходы в составе прочих расходов для целей налога на прибыль, а объект налогообложения по НДС у него не возникает. При этом арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства неотделимых улучшений. Необходимо учитывать, что данная позиция не согласуется с официальной позицией Минфина России, в связи с чем неизбежны споры с налоговыми органами.

В случае если производство неотделимых улучшений необходимо арендодателю, возврат арендуемого имущества вместе с неотделимыми улучшениями арендодателю будет признан реализацией работ для целей налогообложения. Если при этом арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных улучшений, арендатор может учесть расходы на произведенные улучшения в составе расходов, связанных с производством и реализацией, включив также сумму компенсации произведенных неотделимых улучшений арендодателем в состав доходов от реализации. Если передача результатов выполненных работ будет осуществлена арендодателю безвозмездно, то арендатор не сможет учесть в составе расходов стоимость произведенных улучшений на основании пп. 16 ст. 270 НК РФ.

При возврате имущества арендодателю у арендатора возникнет объект обложения НДС. В данном случае арендатор будет вправе применить вычет по НДС, уплаченному поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для осуществления облагаемой НДС деятельности - выполнения работ для арендодателя.

Предполагается, что изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, повлекут уменьшение количества споров налогоплательщиков с налоговыми органами. Однако сохраняются противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету, что влечет неопределенность начисления НДС при осуществлении арендатором операций с неотделимыми улучшениями. Данная ситуация требует от Минфина России принятия мер по устранению имеющихся противоречий и выработке официальной позиции относительно начисления и принятия к вычету НДС при осуществлении капитальных вложений в арендуемое имущество.

Е.С.Цанова

Директор

ООО "Юридическая компания "АВЕГА"

г. Новосибирск

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——