"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

УСЛОВИЯ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В ПРОЦЕДУРАХ БАНКРОТСТВА

С введением в отношении должника той или иной процедуры банкротства налагается ряд ограничений на возможность привлечения его к налоговой ответственности по сравнению с общим порядком, установленным законодательством о налогах и сборах. В рамках настоящей публикации автор указывает на неопределенность в правовом регулировании условий применения санкций за совершение налоговых правонарушений в отдельных процедурах банкротства, выделяет основные направления развития современной судебно-арбитражной практики по рассматриваемой проблеме и с учетом этого предлагает собственный вариант ее разрешения.

На каждой стадии рассмотрения дела о банкротстве вопрос об условиях привлечения к налоговой ответственности решается по-разному, и от надлежащей оценки судом правомерности действий налогового органа по начислению штрафов налогоплательщику-должнику порой зависит успешность реализации задач всего процесса банкротства такого должника.

Порядок взыскания сумм налоговых санкций с налогоплательщика-должника после возбуждения в отношении него дела о банкротстве достаточно широко освещен в современной юридической печати <1>. Однако в указанных публикациях не затронута проблема обоснованности привлечения налогоплательщика-должника к налоговой ответственности за совершение различных видов налоговых правонарушений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Владимирова Г.А. Налоговые споры с участием организаций-банкротов // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 42 - 48; Горяинова И.Н., Гусева Т.А. Порядок уплаты обязательных платежей и санкций в процедурах банкротства // Там же. 2005. N 11. С. 13 - 15; Химичев В.А. Соотношение законодательства о банкротстве с налоговыми нормами // Арбитражная практика. 2005. N 12. С. 32 - 37.

Между тем формулировки составов налоговых правонарушений, содержащиеся в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" НК РФ, и, что еще важнее, санкции за их совершение в совокупности с нормами законодательства о банкротстве, определяющими последствия введения в отношении должника каждой из процедур банкротства, включая запрет на начисление финансовых санкций, приобретают существенное значение для оценки правомерности привлечения такого налогоплательщика к налоговой ответственности.

Конституционный Суд РФ, раскрывая в своих судебных актах <2> правовое содержание установленного законодательством о несостоятельности (банкротстве) особого правового режима предъявляемых к должнику имущественных требований, который вводится на период рассмотрения арбитражным судом дела о банкротстве, неоднократно указывал, что ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление КС РФ от 12.03.2001 N 4-П; Определения КС РФ от 03.10.2002 N 231-О, от 08.06.2004 N 254-О, от 19.01.2005 N 29-О и др.

Отмеченные ограничения, являющиеся последствием введения в отношении должника очередной процедуры банкротства, затрагивают, помимо прочего, возможность начисления этому должнику финансовых санкций, в частности штрафов за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанностей.

Здесь необходимо уточнить, что под обязательными платежами в деле о банкротстве в силу ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ) понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством РФ. Указанное определение понятия "обязательные платежи" практически идентично определению, приводимому в ст. 2 ранее действовавшего Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 6-ФЗ).

В настоящее время и в теории, и на практике остается дискуссионным вопрос о том, следует ли относить пени и штрафы, начисляемые за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налогов и сборов, к числу обязательных платежей в деле о банкротстве. Представляется, что не следует, поскольку такое универсальное толкование понятия обязательных платежей в процедурах банкротства неоправданно. Исходя из смысла ст. 72 НК РФ, пеня представляет собой один из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) и начисляется по правилам, установленным ст. 75 НК РФ, а штрафы, в свою очередь, согласно п. п. 1 и 2 ст. 114 НК РФ, являются санкцией за совершение налоговых правонарушений (гл. 16 НК РФ), применяемой к налогоплательщикам (плательщикам сборов) в качестве карательной меры со стороны государства.

Пени и штрафы не могут быть отнесены и к категории иных обязательных взносов в государственные внебюджетные фонды в связи с тем, что обязательные взносы, о которых идет речь в ст. 2 Закона N 127-ФЗ (и аналогично в ст. 2 Закона N 6-ФЗ), выступают как самостоятельный вид обязательных платежей (например, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ), ненадлежащее исполнение обязанности по уплате которых влечет начисление пени и штрафов в соответствии с установленным для данного вида обязательных взносов порядком.

Таким образом, если учесть, что понятие обязательных платежей в деле о банкротстве значительно шире и включает не только налоги и сборы, то вводимые законодательством ограничения возможности начисления финансовых санкций, в том числе штрафов, налагаются на применение не только санкций за совершение налоговых правонарушений, но и штрафов за совершение иных проступков <3>. Однако подобные случаи не входят в предмет настоящего исследования.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Например, за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ.

Еще одной немаловажной проблемой затронутой сферы правоотношений является статус текущих платежей в деле о банкротстве, однозначное легальное определение которых впервые было приведено в Законе N 127-ФЗ (п. 1 ст. 5). К числу таких платежей следует относить обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, и платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства.

В данном случае оценка правомерности применения к должникам финансовых (налоговых) санкций в процедурах банкротства основывается на критерии того, носят ли обязательства, за неисполнение либо ненадлежащее исполнение которых начислены санкции, характер текущих платежей. Исходной точкой при этом является принцип распространения на санкции за совершение налоговых правонарушений всех предусмотренных законодательством о банкротстве ограничений при начислении финансовых санкций.

Спорным здесь является следующий момент: можно ли признать универсальную природу запрета на применение финансовых санкций за нарушение любых обязательств вне зависимости от того, являются они текущими или нет, либо рамки действия указанного запрета ограничиваются лишь невозможностью начисления финансовых санкций за нарушение налоговых обязательств, которые к текущим не относятся.

Очевидно, при разрешении обозначенной категории споров целесообразнее было бы исходить из главной направленности всего процесса банкротства должника - соразмерного удовлетворения требований кредиторов, образовавшихся до начала той или иной процедуры банкротства. Этот подход предполагает установление запрета на применение финансовых санкций только за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, не являющихся текущими, т.е. образовавшихся у должника на момент возбуждения в отношении него дела о банкротстве. Соответственно, начисление санкций за нарушение текущих обязательств должника, возникших у него после введения очередной процедуры банкротства, в такой ситуации будет считаться правомерным.

Как известно, Законом N 127-ФЗ (п. 1 ст. 27) определены пять основных процедур банкротства юридических лиц: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление, конкурсное производство и заключение мирового соглашения.

Процесс банкротства граждан, в том числе индивидуальных предпринимателей, также начинается с введения процедуры наблюдения, от которой, в случае если должником не представлены доказательства удовлетворения требований кредиторов либо не заключено мировое соглашение, предусмотрен непосредственный переход к конкурсному производству (п. п. 1, 5 ст. 207 Закона N 127-ФЗ). Пункт 2 ст. 27 Закона оставляет открытым вопрос о том, могут ли по делу о банкротстве индивидуального предпринимателя вводиться финансовое оздоровление и внешнее управление. Принимая во внимание правовой статус индивидуального предпринимателя и содержание гл. V, VI, а также п. п. 3 и 5 ст. 207 Закона N 127-ФЗ, на данный вопрос следует дать отрицательный ответ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Наумов О.А. Комментарий к главе X Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Научно-практический комментарий (постатейный) к Федеральному закону "О несостоятельности (банкротстве)" / Под ред. В.В. Витрянского. М.: Статут, 2003.

В отличие от этого, действовавший ранее Закон N 6-ФЗ (ст. 23) не предусматривал возможности проведения процедуры финансового оздоровления в отношении должников - юридических лиц.

На основании п. п. 2 и 3 ст. 233 Закона N 127-ФЗ по делам, производство по которым возбуждено до вступления в силу данного Закона (03.12.2002) <5>, до момента завершения процедуры банкротства, введенной до вступления его в силу, а также в случае открытия конкурсного производства после завершения процедуры банкротства, введенной до вступления в силу указанного Закона, применяются нормы Закона N 6-ФЗ. В этой связи предусмотренные Законом N 6-ФЗ последствия введения в отношении должника отдельных процедур банкротства все еще сохраняют свою актуальность в правоприменительной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 08.04.2003 N 4.

Рассмотрим, каким образом введение в отношении налогоплательщика-должника каждой из перечисленных выше процедур банкротства влияет на возможность привлечения его к ответственности за налоговые правонарушения, исходя из того, что в качестве санкции за их совершение налоговым законодательством предусмотрено начисление и взыскание штрафов.

В соответствии с нормами Закона N 127-ФЗ установление особых условий для начисления штрафов является последствием введения в отношении должника - юридического лица следующих процедур банкротства: финансового оздоровления (п. 1 ст. 81), внешнего управления (п. 2 ст. 95), конкурсного производства (п. 1 ст. 126). Наравне с этим прекращение начисления финансовых санкций упомянуто в п. 1 ст. 208 Закона N 127-ФЗ в качестве одного из последствий принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом и об открытии конкурсного производства.

Введение же процедуры наблюдения согласно ст. 63 Закона N 127-ФЗ никоим образом не влияет на основания и порядок начисления финансовых санкций на задолженность должника. В силу ст. 159 Закона N 127-ФЗ утверждение арбитражным судом мирового соглашения также не влечет таких последствий, так как после этой даты прекращается действие моратория на удовлетворение требований кредиторов, устанавливаемого в ходе внешнего управления, а решение суда о признании должника банкротом и об открытии в отношении него конкурсного производства не подлежит дальнейшему исполнению.

Законом N 6-ФЗ также были предусмотрены ограничения возможности начисления должнику финансовых (экономических) санкций в связи с введением в процедуре внешнего управления моратория на удовлетворение требований кредиторов (п. 2 ст. 70) и после открытия конкурсного производства (п. 1 ст. 98, п. 1 ст. 158).

Следует отметить, что содержащиеся в Законах N 127-ФЗ и N 6-ФЗ правила, вводящие ограничения на начисление финансовых санкций, имеют неодинаковые легальные формулировки, в зависимости от точности и определенности которых указанные правила могут приобретать различный правовой смысл.

Так, п. 1 ст. 81 Закона N 127-ФЗ предусмотрено, что с момента вынесения арбитражным судом определения о введении финансового оздоровления не начисляются неустойки (штрафы, пени), подлежащие уплате проценты и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, возникших до даты введения финансового оздоровления.

Из п. 1 ст. 94, п. п. 1, 2, 4 ст. 95 Закона N 127-ФЗ вытекает, что с даты введения внешнего управления устанавливается мораторий на удовлетворение требований кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, сроки исполнения которых наступили до введения названной процедуры банкротства. В течение всего срока действия моратория не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, за исключением тех из них, которые возникли после принятия заявления о признании должника банкротом, а также подлежащие уплате по ним неустойки (штрафы, пени). Указанные правила не применяются к денежным обязательствам и обязательным платежам, которые возникли после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и срок исполнения которых наступил после введения внешнего управления.

Аналогичные нормы содержались прежде в ст. ст. 69, 70 Закона N 6-ФЗ.

Вместе с тем при буквальном прочтении приведенных выше законодательных положений, определяющих последствия введения процедур финансового оздоровления и внешнего управления применительно к ограничениям начисления финансовых санкций, не вполне понятно, за совершение каких именно неправомерных действий (бездействия) в отношении обязательных платежей прекращается начисление этих санкций. Ведь "неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательных платежей", исходя из того, как сформулировал данную норму законодатель, может означать как просто неуплату либо неполную уплату налогов (сборов, иных обязательных взносов), так и неисполнение либо ненадлежащее исполнение других обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей, а именно:

- непредставление или нарушение сроков представления в налоговые органы налоговых деклараций, иных форм налоговой и (или) бухгалтерской отчетности, а также документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов (сборов, взносов);

- ненадлежащее ведение налогового и (или) бухгалтерского учета;

- нарушение срока постановки на учет в налоговом органе;

- уклонение от постановки на учет в налоговом органе;

- несообщение сведений или нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета в банке;

- невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов и др.

От того, какого из возможных вариантов трактовки данных правил будут придерживаться в своей деятельности правоприменители (налоговые органы и арбитражные суды), во многом зависит оценка правомерности начисления должнику штрафов за совершение тех или иных видов налоговых правонарушений, т.е. за совершение разных категорий неправомерных действий (бездействия) в сфере налогообложения. Изложенное означает необходимость решения вопроса о том, затрагивают ли ограничения применения финансовых санкций, вводимые в процедурах финансового оздоровления и внешнего управления, лишь возможность начисления штрафов на сумму задолженности налогоплательщика по обязательным платежам <6> либо подразумевают полный запрет начисления всех штрафов за совершение любых видов налоговых правонарушений, даже если эти штрафы начисляются не на сумму задолженности по уплате налогов (сборов), а установлены в фиксированном размере или в процентном отношении к сумме налога, подлежащей уплате на основе несвоевременно представленной налоговой декларации и т.п.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Указанная методика расчета размера штрафа предусмотрена п. 3 ст. 120, ст. ст. 122, 123 НК РФ.

Значительно большей степенью определенности обладает норма, налагающая ограничения на возможность начисления финансовых санкций после вынесения арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии в отношении него конкурсного производства. В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ с указанной даты прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника. Такое же правило было установлено ранее в абз. 3 п. 1 ст. 98 Закона N 6-ФЗ применительно к начислению на задолженность финансовых (экономических) санкций.

На основании упомянутых норм права можно утверждать, что запрет на начисление штрафов в процедуре конкурсного производства, проводимой в отношении должников - юридических лиц, распространяется лишь на возможность начисления штрафов, выступающих в качестве санкций за неуплату или неполную уплату налогов (сборов), поскольку именно эти штрафы, исходя из методики их расчета, начисляются непосредственно на сумму задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Представляется, что именно это правило, учитывая его легальную формулировку, наиболее последовательно выражает общий смысл и направленность законодательного регулирования процесса установления ограничений на начисление финансовых санкций в процедурах банкротства.

Для сравнения абз. 3 п. 1 ст. 158 Закона N 6-ФЗ было закреплено, что с момента принятия арбитражным судом решения о признании гражданина банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пени), процентов и иных финансовых (экономических) санкций по всем обязательствам гражданина. Аналогичная формулировка повторена и в Законе N 127-ФЗ (абз. 3 п. 1 ст. 208). Однако данная норма не позволяет сделать однозначный вывод относительно невозможности начисления штрафов исключительно на задолженность налогоплательщика - индивидуального предпринимателя, признанного банкротом.

Проделанный анализ показывает, что нормы законодательства о банкротстве, регламентирующие порядок проведения в отношении должника каждой из процедур банкротства, по-разному определяют круг вводимых ими ограничений на начисление финансовых санкций (штрафов) за совершение налоговых правонарушений. Различное истолкование этих правил способно породить разные правовые последствия. При этом в Законе N 127-ФЗ отсутствует существенная разница в правовом регулировании указанных ограничений по сравнению с ранее действовавшим Законом N 6-ФЗ.

С учетом вышеизложенного становится очевидной необходимость избрания единообразного подхода к пониманию и применению вводимых законодательством о банкротстве ограничений возможности начисления финансовых санкций налогоплательщикам-должникам в отдельных процедурах банкротства. Тем не менее из содержания приведенных нормативных положений достаточно сложно уяснить истинное содержание волеизъявления законодателя по поводу общей направленности правового регулирования данного процесса. Единственное, что не вызывает сомнения в подобной ситуации, - это целесообразность руководствоваться принципом универсальности воли законодателя в правоприменительной практике, на что неоднократно указывал ВАС РФ <7>. По мнению автора, наиболее приемлемым выходом из создавшейся ситуации все же остается конкретизация легальных формулировок установленных Законом N 127-ФЗ правил, которыми вводятся ограничения при начислении штрафов в рамках дела о банкротстве, с позиции единой направленности этих ограничений, выбор которой предпочтительнее было бы отнести к прерогативе законодателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Такая правовая позиция выражена, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2005 N 15749/04 и в п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

В свою очередь, налоговые органы, как правило, не принимают во внимание устанавливаемые законодательством о банкротстве ограничения возможности начисления налогоплательщикам-должникам штрафов, применяемых в качестве санкций за совершение налоговых правонарушений, мотивируя свою позицию в основном следующими доводами:

- такого рода ограничения не отнесены к числу обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в порядке ст. 109 НК РФ <8>, поскольку не исключают вину в его совершении <9>;

- по смыслу ст. 114 НК РФ налоговые санкции не относятся к финансовым санкциям, о которых идет речь в законах о несостоятельности (банкротстве), поэтому они применяются ко всем без исключения налогоплательщикам, включая находящихся в стадии банкротства <10>;

- нормы законодательства о банкротстве не могут изменять общий порядок привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, установленный НК РФ <11>;

- ни НК РФ, ни законодательством о банкротстве не предусмотрен запрет на проведение налоговых проверок и вынесение по их результатам решений о привлечении к налоговой ответственности в период производства по делу о несостоятельности (банкротстве) <12>;

- введение в отношении должника той или иной процедуры банкротства не освобождает его от исполнения возложенных на него обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов или налогового агента), а нарушение этих обязанностей влечет наступление налоговой ответственности <13>;

- запрет применения финансовых санкций в некоторых процедурах банкротства не распространяется на налоговые санкции (штрафы), которые начисляются не на задолженность по уплате обязательных платежей <14>;

- установленный законодательством о банкротстве мораторий на начисление финансовых санкций не затрагивает штрафы, применяемые в качестве санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате текущих налоговых платежей <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 N Ф04-1358/2005(9593-А27-6).

<9> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 03.08.2005 N Ф03-А04/05-2/2052.

<10> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-5921/2004(8715-А27-27), от 05.10.2005 N Ф04-6963/2005(15517-А27-15), от 23.11.2005 N Ф04-8502/2005(17178-А27-26).

<11> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2002 по делу N А33-5435/02-С3-Ф02-3223/02-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.02.2005 N Ф04-556/2005(8660-А27-7).

<12> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.08.2005 N Ф03-А24/05-2/2238.

<13> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.02.2005 N Ф04-575/2005(8511-А27-26), от 26.05.2005 N Ф04-3375/2005(11583-А27-23), от 20.07.2005 N Ф04-4529/2005(13062-А27-37), от 25.10.2005 N Ф04-7441/2005(16116-А27-19) и Ф04-7441/2005(16182-А27-19).

<14> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2003 по делу N А33-2183/03-С3-Ф02-2558/03-С1.

<15> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2003 N Ф04/298-1071/А03-2002, от 16.06.2005 N Ф04-3708/2005(12086-А27-23) и N Ф04-3707/2005(12087-А27-23); ФАС Северо-Кавказского округа от 13.04.2004 N Ф08-1488/2004-584А; ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2004 по делу N А79-3282/2004-СК1-3133; ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2005 по делу N А66-14436/2004.

(Окончание см. "Налоговые споры: теория и практика, 2006, N 6)

М.Я.Сивакова

Помощник судьи

Арбитражного суда Орловской области

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——