"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 5

НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКИ

И СРОКИ ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ ИХ К ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В Постановлении от 14.07.2005 N 9-П <1> Конституционный Суд РФ в очередной раз обратился к теме недобросовестности налогоплательщиков и в отсутствие соответствующего законодательного урегулирования сформировал правовую позицию по вопросу применения в отношении недобросовестных налогоплательщиков сроков давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом ФАС Московского округа".

В Конституционный Суд РФ обратились Г.А. Полякова с жалобой на нарушение ее конституционных прав ст. 113 НК РФ и ФАС Московского округа с запросом о проверке конституционности положений той же статьи. Основанием к рассмотрению дела в КС РФ явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствуют ли Конституции РФ оспариваемые заявителями положения ст. 113 НК РФ, устанавливающие давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120, 122 НК РФ. В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных указанными статьями, срок давности исчисляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Позиция заявителей

Основанием для обращения Г.А. Поляковой послужило то обстоятельство, что суд общей юрисдикции применил в ее деле о совершении налогового правонарушения положения ст. 113 НК РФ о сроках давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, по ее мнению, только суд вправе сделать окончательный вывод о виновности или невиновности лица в совершении правонарушения, предусмотренного НК РФ. Соответственно, до вынесения судом решения, если такое решение принимается до истечения срока давности, налогоплательщик не считается привлеченным к ответственности за совершение налогового правонарушения. Однако учитывая, что производство по делам о налоговых правонарушениях и привлечение налогоплательщиков к ответственности осуществляется налоговым органом, ст. 113 НК РФ позволяет привлекать налогоплательщика к ответственности за налоговое правонарушение после истечения трех лет с момента его совершения, поскольку суд может принять решение о взыскании налоговой санкции за пределами этого срока.

Основанием запроса ФАС Московского округа послужил тот факт, что решение о привлечении ОАО "НК "ЮКОС" к ответственности за умышленную неуплату НДС за январь - июль 2001 г. было принято налоговым органом 02.09.2004, т.е. по истечении трех лет с момента совершения налогового правонарушения. Придя к выводу о том, что положения ст. 113 НК РФ противоречат Конституции РФ, ФАС Московского округа приостановил производство по делу.

По мнению ФАС Московского округа, положения ст. 113 НК РФ, не предусматривающие прерывание течения срока давности для случаев, когда до его окончания налогоплательщик совершает новое налоговое правонарушение, способствуют умышленному неисполнению им конституционной обязанности платить законно установленные налоги, что не соответствует предназначению института давности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и делает невозможным применение мер государственного принуждения, призванных обеспечивать исполнение этой конституционной обязанности всеми налогоплательщиками в равной мере.

Рассмотрев все представленные материалы, КС РФ признал положения ст. 113 НК РФ не противоречащими Конституции РФ. Вместе с тем судьи не пришли к единому мнению по данному делу, а судьи КС РФ Г.А. Гаджиев и В.Г. Ярославцев высказали особые мнения по Постановлению N 9-П.

В процессе рассмотрения дела КС РФ подробно остановился на вопросах:

- публично-правового характера уплаты налогов;

- обязанности налогоплательщика своевременно и в полном объеме уплачивать суммы налога;

- обязанности налогового органа, действующего от имени государства, обеспечивать полную и своевременную уплату налогов налогоплательщиками;

- налогового контроля;

- о том, что привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом;

- правовой природы акта налоговой проверки;

- учета судом в целях восстановления пропущенного срока давности обстоятельств, связанных с противодействием налогоплательщиком мероприятиям налогового контроля.

В ходе рассмотрения материалов и действующего законодательства о налогах и сборах КС РФ сформулировал ряд правовых позиций, которые призваны помочь правоприменителям в использовании положений ст. 113 НК РФ.

В связи с изложенным полагаем необходимым обратить внимание на следующие позиции КС РФ:

- о прекращении трехгодичного срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о возможности неприменения трехгодичного срока давности привлечения к ответственности для недобросовестных налогоплательщиков.

Прекращение трехгодичного срока давности

В качестве правового механизма исполнения закрепленной ст. 57 Конституции РФ обязанности обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов с обязанных лиц, возмещения ущерба, понесенного казной в результате неисполнения данной обязанности, в НК РФ предусмотрена система мер налогового контроля, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений (понятие и составы налоговых правонарушений, налоговые санкции, порядок производства по делам о налоговых правонарушениях) с тем, чтобы гарантировать право государства на получение с налогоплательщика в полном объеме соответствующих сумм - недоимки, пени и штрафа.

В целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств правонарушения законом введен институт давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии со ст. 114 НК РФ мерой ответственности за совершение налогового правонарушения являются налоговые санкции, которые устанавливаются и применяются в виде штрафов. Налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности и применяются к непосредственным участникам налоговых правоотношений (налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам). Следовательно, ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер; ее применение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Поэтому использование мер ответственности за совершение налогового правонарушения основано на выявлении в строгой процессуальной форме размера причиненного государству финансового ущерба (п. 4 ст. 101 НК РФ).

КС РФ неоднократно указывал в своих правовых позициях, что суммы штрафных санкций, определяемые НК РФ и взыскиваемые с лиц за нарушение ими требований налогового законодательства, выходят за рамки налогового долга как такового и, по существу, представляют собой разновидность публично-правовой ответственности имущественного характера. Полномочие же налогового органа привлекать к ответственности за совершение налоговых правонарушений, имеющее властно-обязывающий характер, означает, что применяются особого рода публично-правовые штрафные санкции, направленные на обеспечение фискальных интересов государства и назначаемые за совершение правонарушений, предусмотренных нормами налогового законодательства.

КС РФ указал, что публично-правовая природа налоговых правонарушений и негативные последствия их совершения предполагают, что по таким делам требуются обнаружение, выявление налоговых правонарушений, сбор доказательств. Подобного рода функции, относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу ст. ст. 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции РФ не может выполнять суд. Поэтому законом налоговые органы могут быть наделены определенными правомочиями по осуществлению административного производства в сфере налоговой ответственности при условии соблюдения ст. 46 Конституции РФ, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод, а также право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции, налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о ее взыскании (п. п. 1 и 2 ст. 104, п. 7 ст. 114 НК РФ). Кроме того, путем подачи искового заявления в суд могут быть обжалованы акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц (ст. 138 НК РФ).

Следовательно, в случае возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом окончательное решение принимает суд, который решает вопрос о наличии вины лица в совершении налогового правонарушения и о взыскании налоговой санкции. При этом лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ).

Такой порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, не исключающий добровольное согласие налогоплательщика уплатить штраф, а в случае его несогласия гарантирующий судебное рассмотрение дела по существу, не может расцениваться как нарушающий конституционные права и свободы, в том числе права на судебную защиту.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде штрафа, устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, например в ходе проведения камеральных и выездных налоговых проверок.

В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие проведению проверки. Данному положению корреспондирует пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, предусматривающий обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (а для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

КС РФ разъяснил, что поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, и при том обстоятельстве, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законом предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55 и ст. 57 Конституции РФ). Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении противоправных деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы.

По мнению КС РФ, введение законом срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя. Трехлетний срок давности, установленный ст. 113 НК РФ, корреспондирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения.

КС РФ разъяснил, что установленный ст. 113 НК РФ срок давности в три года является универсальным. Его продолжительность едина для всех видов налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Однако законом, исходя из общих принципов юридической ответственности, в том числе принципов справедливости, соразмерности и пропорциональности (ст. 19, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции РФ), могут быть установлены дифференцированные сроки давности с учетом видов налоговых правонарушений, их характера и степени общественного вреда.

При этом Суд указал, что, закрепляя обязанность платить законно установленные налоги, Конституция РФ не предусматривает процессуальные формы юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений, в том числе порядок и конкретные процедуры привлечения к налоговой ответственности. Соответственно, решение данных вопросов может регулироваться законом. По мнению КС РФ, привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой стороны - физическое или юридическое лицо, совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

На основании ст. ст. 32, 82 - 101 НК РФ обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результата налоговой проверки. Как указал КС РФ, по смыслу ст. 89 НК РФ акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, является итоговым актом налогового контроля. В то же время - поскольку в нем обосновываются факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, - он выступает также в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии со ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа (или его заместитель) выносит решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности либо об отказе в таком привлечении или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

КС РФ указал, что по смыслу ст. 113 НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 88, 89, 100 и 101 Кодекса, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, выносимого по материалам проверки. В этом случае, по мнению КС РФ, течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т.е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения налоговым органом.

Согласно ст. 115 НК РФ налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании налоговой санкции, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму санкции или пропустил срок ее уплаты, не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. При этом КС РФ указал, что если налоговое правонарушение, совершенное налогоплательщиком, обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения шестимесячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из ст. ст. 100, 101, 113 и 115 НК РФ, связывается именно с этим актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Следовательно, по мнению КС РФ, учитывая смысл ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ во взаимосвязи со ст. ст. 100, 101 и 104 Кодекса, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен ст. 115 и не может одновременно определяться ст. 113 НК РФ. Срок давности обращения в суд с иском о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК РФ.

Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же течения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа.

Установленный ст. 113 НК РФ срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения призван, по мнению КС РФ, исключить возможность неразумно продолжительной неопределенности в вопросах правового положения налогоплательщика (в том числе его имущественных прав) в связи с совершенным им правонарушением и оградить лицо от применения к нему штрафных санкций за правонарушение, выявленное после окончания периода, в течение которого оно обязано хранить документацию, связанную с исчислением и уплатой налогов. Поэтому налоговый орган не вправе привлекать налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истек указанный срок давности. Однако положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (пп. 8 п. 1 ст. 23 и п. 1 ст. 87 НК РФ).

Таким образом, КС РФ установил, что положения ст. 113 НК РФ не противоречат Конституции РФ. Учитывая вышеизложенное, КС РФ сформулировал следующую правовую позицию.

По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования положения ст. 113 НК РФ означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости составления такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Применение сроков давности

для недобросовестных налогоплательщиков

Согласно разъяснениям КС РФ из содержания ст. 113 НК РФ следует, что законом предусмотрен трехгодичный срок давности привлечения к налоговой ответственности в качестве универсального срока для всех налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ, причем этот срок не может быть прерван, т.е. не допускается, чтобы из-за перерыва его исчисление начиналось заново, с самого начала.

По мнению КС РФ, положения ст. 113 НК РФ во взаимосвязи с п. 4 ст. 109 НК РФ <2> по их смыслу в системе действующего налогового законодательства (в том числе в части, регулирующей исполнение налогоплательщиками налоговой обязанности, процедуры налогового контроля, механизмы возмещения ущерба, нанесенного налогоплательщиком в результате несвоевременной уплаты налога, порядок привлечения к налоговой ответственности) имеют обязывающий характер как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно п. 4 ст. 109 НК РФ истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности.

В связи с этим необходимо учитывать, что система налогообложения основывается на информации о доходах, представляемой прежде всего самим налогоплательщиком. Неправомерные действия налогоплательщика, в том числе такие, как отказ от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки, препятствующие нормальному ходу налоговой проверки, могут сделать невозможным привлечение к ответственности в связи с истечением срока давности.

КС РФ разъяснил, что принципы справедливости и юридического равенства и неразрывно связанный с ними в качестве одного из их аспектов принцип пропорциональности (пропорционального равенства) для обеспечения одинакового объема юридических гарантий всем налогоплательщикам применительно к действию нормы о сроках давности по кругу лиц предполагают необходимость дифференцированного подхода к тем налогоплательщикам, которые, противодействуя налоговому контролю и налоговой проверке, использовали бы положение о сроках давности вопреки его предназначению, в ущерб правам других налогоплательщиков и правомерным публичным интересам. Если же в случае противодействия налогоплательщика осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки налоговые санкции не могли быть наложены лишь по причине истечения трехлетнего срока давности, притом что в действующей системе правового регулирования не допускается возможность их прерывания или приостановления, возникала бы возможность злоупотребления закрепленным ст. 113 НК РФ правом не быть привлеченным к налоговой ответственности по истечении срока давности. Подобная ситуация противоречила бы принципам юридической ответственности, имеющим общее регулирующее воздействие и обусловливающим действительный смысл и предназначение нормы о сроке давности привлечения к налоговой ответственности.

По мнению КС РФ, налогоплательщик, не представивший необходимые документы в срок и противодействовавший проведению налоговой проверки, что привело к пропуску срока давности и, следовательно, сделало невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении налоговых правонарушений, установленных ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ), получил бы неправомерное преимущество перед тем налогоплательщиком, который совершил такие же деяния, однако не препятствовал проведению налоговой проверки и был с соблюдением срока давности привлечен к налоговой ответственности.

Тем самым, по мнению КС РФ, были бы грубо нарушены принципы равенства всех перед законом и судом и несения гражданами РФ равных обязанностей, предусмотренных Конституцией РФ. Применительно к реализации мер юридической ответственности за невыполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, выразившееся в совершении деяний, предусмотренных НК РФ в качестве налоговых правонарушений, были бы также нарушены такие принципы налогообложения, как всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя.

В этой связи КС РФ разъяснил, что нормы ст. 113 НК РФ нельзя толковать одинаково как в отношении налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и тех налогоплательщиков, которые такому контролю противодействуют. Поэтому при рассмотрении дела о налоговом правонарушении суд вправе, не ограничиваясь одним лишь фактом пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства. Например, по ходатайству налогового органа суд может проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени.

Учитывая изложенное, КС РФ сформулировал следующую правовую позицию. Положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

При этом в резолютивной части Постановления КС РФ N 9-П указано, что федеральный законодатель, исходя из требований Конституции РФ и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в данном Постановлении, правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Однако до внесения таких изменений судам следует руководствоваться позицией, сформулированной в Постановлении N 9-П.

Л.А.Голомазова

Юрист-эксперт по налогам

г. Москва

Подписано в печать

04.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——