"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 2

МИНИМИЗАЦИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

После очистки рынка от "схем" страхования жизни и финансовых рисков применение любых средств оптимизации налогового бремени вызывает у плательщиков опасение, а у надзорных органов повышенное внимание. Несмотря на это, в отличие от абсолютно незаконных способов ухода от налогов на практике существуют и вполне легальные. В данном материале мы коснемся существующих средств оптимизации по ЕСН и НДФЛ. Естественно, рекомендовать применять данные схемы никто не может, но нормативно обосновать и обозначить грань между законной оптимизацией и уходом от налогов стоит.

Многие крупные организации ведут работы по экономии расходной части бюджетов внутренних подразделений, департаментов. Пересматриваются заработные платы сотрудников, штатное расписание, структура доходной и расходной частей бюджетов. Существенными статьями затрат являются налоговые выплаты, и их планирование - порой одно из самых важных условий устойчивости бизнеса.

В структуре холдинга, представляющего собой совокупность юридических лиц, существует достаточное количество возможностей использовать те или иные законные схемы минимизации налогового бремени. Современные информационные технологии позволяют объединять в общей сети всю совокупность разрозненных организаций и получать данные для целей управленческого, складского учета, а также данные для главных бухгалтеров каждого юридического лица по отдельности. В некоторых холдингах принято вообще выводить главных бухгалтеров за штат организаций, формируя отдельное юридическое лицо, занимающееся только бухгалтерским учетом. В отдельную структуру выделяется также управленческий блок, включающий в себя функции управления кадрами, операциями по расчетным счетам и кассам. Таким образом, учредители имеют полный контроль над всеми своими подразделениями с минимизацией налоговых рисков.

В структуре холдинга некоторые методы налогового планирования (оптимизации) по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу могут сводиться к некоторым схемам, которые мы рассмотрим ниже.

Аренда персонала (аутстаффинг)

Смысл данной схемы - переложить обязанности выплачивать заработную плату и, соответственно, налоговую нагрузку по выплате такой заработной платы на другое юридическое лицо, у которого есть льгота.

Это можно осуществить, переведя часть персонала из компании, применяющей общую систему налогообложения (ОСН), в компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения (УСН). Фирма на ОСН выводит персонал за штат. Уволенных сотрудников берет к себе на работу компания, использующая упрощенную систему налогообложения. После этого между компанией на ОСН и компанией на УСН заключен гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг (аренды персонала). По данному договору компания на УСН (исполнитель) обязуется оказывать определенные услуги, а другая сторона - компания на ОСН (заказчик) обязуется их оплачивать. Арендные платежи можно списать на прочие расходы, которые уменьшают налог на прибыль (пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Услугами компании на УСН, которые она оказывает компании на ОСН, могут быть и другие услуги, предусмотренные пп. 14, 15, 18, 27, 28, 36 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Полезно проводить инструктаж с "арендуемыми" работниками, а безопаснее всего арендовать новых сотрудников, так как никаких переездов нет в случаях увольнения, и все продолжают работать на своих местах.

Сотрудники, фактически ежедневно работая на компанию на ОСН, юридически будут оформлены как сотрудники компании на УСН. В компании на УСН они будут получать заработную плату и образовывать среднесписочную численность этой компании. Таким образом, обязанность выплачивать заработную плату и, соответственно, нести налоговую нагрузку по выплате такой заработной платы будет лежать на компании, использующей УСН.

Экономическая эффективность применения упрощенной системы налогообложения очевидна с точки зрения оптимизации "зарплатных" налогов. Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения уплата единого социального налога заменяется уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. "Упрощенец" освобожден также от налога на прибыль, налога на имущество и НДС. В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Аутстаффинг выгоден и самому "упрощенцу", причем в большей степени, если он платит налог с доходов за вычетом расходов (ст. 346.14 НК РФ). Ставка налога составит 15% от разницы между полученной выручкой и произведенными расходами (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Учитывая то обстоятельство, что расходы на оплату труда (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) уменьшают налоговую базу по единому налогу компании на УСН, эта компания при эффективном финансовом планировании деятельности может выйти на ставку минимального налога в 1% (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Налогообложение заработной платы в компании на ОСН и компании на УСН можно сравнить на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————T————————T————————T————————————————————————————————
   

Налоги компании¦Компания¦Компания¦ Налоги компании на УСН

на ОСН ¦ на ОСН ¦ на УСН ¦

     
   ————————————————+————————+————————+————————————————————————————————
   

ЕСН ¦ 26% ¦ 14% ¦Страховые взносы на обязательное

¦ ¦ ¦пенсионное страхование

     
   ————————————————+————————+————————+————————————————————————————————
   

НДФЛ ¦ 13% ¦ 13% ¦НДФЛ

     
   ————————————————+————————+————————+————————————————————————————————
   

Налог на прибыль¦ 0% ¦ 1% ¦Единый налог

     
   ————————————————+————————+————————+————————————————————————————————
   

Итого ¦ 39% ¦ 28% ¦

     
   ————————————————+————————+————————+————————————————————————————————
   

Плюс ко всему в данном случае, перекладывая обязанность по выплате заработной платы на компанию на УСН, компания на ОСН снижает сумму НДС к уплате. Ведь при выплате заработной платы через компанию на УСН общая сумма налоговых потерь в силу меньшей налоговой нагрузки на фонд оплаты труда (вместо 26% ЕСН взимаются страховые платежи в размере 14%) позволяет сократить сумму НДС с таких безналоговых расходов.

Реализация данной схемы предполагает заключение договора с условием оплаты в зависимости от часов, затраченных сотрудниками компании на УСН на оказание услуг компании на ОСН. Это даст возможность более оперативно координировать потоки на оплату услуг компании на УСН. Основанием для оплаты услуг компании на УСН будут являться ежемесячно составляемые акты об оказании услуг с указанием в них количества отработанных часов и выставляемые на их основе счета компании на УСН на оплату ее услуг.

Необходимо также помнить, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если доходы налогоплательщика по итогам отчетного периода, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. В связи с этим иногда является целесообразным зарегистрировать несколько таких юридических лиц на упрощенной системе налогообложения (логистика, аутсорсинг, продажи, транспортные услуги и т.д.). Полезно также застраховать ответственность этих юридических лиц за неверно оказанные услуги (например, правильность исчисления налогов в аутсорсинге).

Нормативная база

Правовое обоснование возможности заключения такого специфического договора между компанией, использующей общую систему налогообложения, и компанией, использующей упрощенную систему налогообложения, исходит из ст. 1 ГК РФ, декларирующей принцип свободы договора. Кроме того, согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Согласно п. 2 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

В данном случае стороны заключили договор оказания услуг по предоставлению сотрудников (технического и управленческого персонала) сторонней организацией для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией компании на ОСН. Данный договор не запрещен к заключению действующим законодательством. Более того, пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо предполагает возможность заключения такого договора.

Возможность использования упрощенной системы налогообложения предусмотрена гл. 26.2 НК РФ. Лицо самостоятельно выбирает объект налогообложения (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Отнесение компанией на ОСН затрат по оплате услуг компании на УСН к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, прямо определено пп. 14, 15, 18, 19, 27, 28, 36 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Резюме

Данная схема соответствует действующему законодательству. На практике она активно используется, но в то же время не исключено, что налоговые или правоохранительные органы могут оспорить применение данной схемы и попытаться доказать наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов.

Безусловно, здесь бросается в глаза переход группы сотрудников из компании, использующей обычную систему налогообложения, во вновь образованную компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения, с одновременным сохранением отношений. Однако на практике распространены случаи ухода целых групп сотрудников из одних подразделений холдинга в другие для последующего обслуживания деятельности юридического лица, из которого такие сотрудники ушли.

Необходимо также обратить внимание на систему расчетов по налогу на добавленную стоимость, так как суммы выплат организациям на УСН относятся на затраты без НДС. Для страховых организаций, освобожденных от уплаты НДС, это не будет являться недостатком, а наоборот, упростит учет.

Арендовать людей можно и у фирмы, которая зарегистрирована за границей. Тогда сотрудники будут получать заработную плату в иностранной фирме, фактически находясь на территории РФ. Иностранные компании, у которых нет представительства на территории России, ЕСН не платят. Налог на доходы по ставке 30%, действующий на территории РФ, распространяется только на нерезидентов, а физические лица, являющиеся резидентами и находящиеся на территории России не менее 183 дней в году, будут платить налог на доходы по ставке 13%.

Недостатком применения схемы аренды персонала у иностранной организации является то, что со стоимости услуги инофирма должна заплатить НДС, так как местом реализации таких услуг является территория России (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Это должна сделать российская компания, как налоговый агент. Зато потом агентский НДС можно принять к вычету.

Налог на прибыль за иностранного партнера платить не придется согласно п. 2 ст. 309 НК РФ.

Выплата дивидендов в организации

Смысл данной схемы сводится к получению доходов сотрудниками из разных экономических источников.

С одной стороны, сотрудник получает в обычном порядке заработную плату. С другой стороны, этот сотрудник получает и дивиденды от принадлежащих ему акций (долей) в компании, в которой он работает.

Нормативная база

Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Выплата доходов по дивидендам выгодна с точки зрения оптимизации зарплатных налогов.

Выплата дивидендов согласно ст. 236 НК РФ не образует налоговую базу по единому социальному налогу. Получаемые физическим лицом дивиденды подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 9%, а не 13%, которыми облагается получаемая зарплата (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Налоговый недостаток дивидендов - необходимость их выплаты за счет чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль).

Экономическая эффективность налогообложения заработной платы и дивидендов очевидна на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налоги ¦ Зарплата, % ¦ Дивиденды, %

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 9

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 24 ¦ 24

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 63 ¦ 33

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Возможность владения работником акциями (долями) в компании, в которой он работает, законодательством не только не запрещена, но и не ограничена.

В условиях современной рыночной экономики это один из наиболее активно используемых инструментов повышения заинтересованности работников в результатах деятельности компании.

Кроме того, возможность владения акциями предприятий, в которых работает сотрудник, прямо предусмотрена Федеральным законом от 19 июля 1998 г. N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)".

Резюме

Описанная схема вполне соответствует действующему законодательству, а также используется на практике. Несмотря на это, как и в предыдущем случае, не исключена возможность того, что в случае проверки контролирующими органами будет оспорено ее применение.

К недостаткам схемы необходимо отнести общеустановленный для обществ с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") и акционерных обществ (п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") порядок уплаты дивидендов по итогам либо года, либо квартала. Действующее законодательство не предусматривает возможности ежемесячной выплаты дивидендов. Существенным недостатком является также и то, что, передавая сотрудникам пакет акций, руководство компании рискует тем, что при увольнении сотрудника он унесет с собой и принадлежащий ему пакет акций, а также сделает невозможным прогнозирование самой прибыли.

Для офшорных компаний уплаты налога на прибыль можно избежать ввиду отсутствия налогообложения прибыли, как правило, в офшорных зонах.

Налогообложение заработной платы и дивидендов можно сравнить на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налоги ¦ Зарплата, % ¦ Дивиденды, %

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 9

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 39 ¦ 9

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Правовым обоснованием является сама возможность владения гражданами России акциями (долями) иностранных юридических лиц.

Налоговые последствия получения доходов по акциям (долям) предусмотрены ст. 224 НК РФ.

Трастовая схема

Трастовая схема возможна при работе с офшорными компаниями, на территориях зон действия которых применяется англосаксонская система права.

Траст - это соглашение между учредителем траста и трасти, согласно которому трасти распоряжается имуществом учредителя траста за определенное вознаграждение, а также перечисляет дивиденды от пользования имуществом учредителя траста бенефициарам, находящимся на территории Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налогообложение ¦ Зарплата, % ¦Доход от трасти, %

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 39 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Возможность получения физическим лицом денежных средств, предположим, на банковскую пластиковую карту, не запрещена законом. Вопрос в том, является ли это доходом. Если физическое лицо решит, что это его доход, то оно обязано обратиться в инспекцию Федеральной налоговой службы по месту жительства и подать налоговую декларацию, уплатив налог по ставке 13%, при этом документов, устанавливающих правоотношения между бенефициаром и трасти, не требуется.

Необходимо также обратить внимание на то, что банк обязан сообщить в Федеральную службу по финансовому мониторингу и контролю о том, что сделка кажется ему сомнительной. А это произойдет лишь в тех случаях, когда офшорные зоны находятся во второй группе списка государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций, установленных в Приложении 1 к Указанию Банка России от 7 августа 2003 г. N 1317-У "О порядке установления уполномоченными банками корреспондентских отношений с банками-нерезидентами, зарегистрированными в государствах и на территориях, предоставляющих льготный налоговый режим и (или) не предусматривающих раскрытие и предоставление информации при проведении финансовых операций (офшорных зонах)", а также при платежах свыше 600 тыс. руб.

Выплата дивидендов в организации

на упрощенной системе налогообложения

Экономическая целесообразность этой схемы вытекает из различных источников получения дохода. С одной стороны, сотрудник от компании, в которой он работает, применяющей упрощенную систему налогообложения, получает часть дохода в качестве заработной платы. С другой стороны, этот сотрудник другую часть дохода получает от этой же компании в качестве дивидендов от принадлежащих ему акций (долей) в компании.

Выплата доходов по дивидендам также выгодна с точки зрения оптимизации "зарплатных" налогов. Такие выплаты в компании, применяющей упрощенную систему налогообложения, выплачиваются за счет чистой прибыли. В то же время они не облагаются платежами во внебюджетные фонды (нет ни ЕСН - 26%, ни страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 14%) и предполагают более низкую ставку налога на доходы физических лиц (вместо 13% дивиденды облагаются по ставке 9%).

При применении упрощенной системы налогообложения налоговый недостаток дивидендов при общей системе налогообложения - необходимость их выплаты за счет чистой прибыли (после уплаты налога на прибыль по ставке 24%) - становится достоинством: при применении упрощенной системы налогообложения ставка налога может составить 6%. Сравним налогообложение заработной платы компании на ОСН и дивидендов, получаемых от компании на УСН, на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————T————————————T————————————T———————————————————
   

Налогообложение ¦ Зарплата, %¦Дивиденды, %¦ Налогообложение

на ОСН ¦ ¦ ¦ на УСН

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0 ¦ЕСН

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 9 ¦НДФЛ

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 6 ¦Единый налог

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Итого ¦ 39 ¦ 15 ¦

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Сравним теперь налогообложение выплаты дивидендов компанией, применяющей общую систему налогообложения, и налогообложение дивидендов, получаемых из компании на УСН, на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————T————————————T————————————T———————————————————
   

Налогообложение ¦ Дивиденды ¦ Дивиденды ¦ Налогообложение

на ОСН ¦ (на ОСН), %¦ (на УСН), %¦ на УСН

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

ЕСН ¦ 0 ¦ 0 ¦ЕСН

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

НДФЛ ¦ 9 ¦ 9 ¦НДФЛ

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 24 ¦ 6 ¦Единый налог

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Итого ¦ 33 ¦ 15 ¦

     
   ————————————————————+————————————+————————————+———————————————————
   

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (взносу), установленные гл. 24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ. Согласно ст. 236 НК РФ выплата дивидендов не образует налоговую базу по единому социальному налогу, а следовательно, не образует налоговую базу по страховым платежам. Получаемые физическим лицом дивиденды подлежат налогообложению по ставке 9%, а не 13%, которыми облагается получаемая зарплата (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Выплаты премий

Действенным рычагом в управлении персоналом является материальное поощрение. Обычно оно приобретает форму премии. Правовым обоснованием данной схемы является возможность работодателя согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ поощрять работников за добросовестный и эффективный труд.

Премию можно выплатить из различных источников. От этого зависит, сколько налогов фирме придется заплатить. В перечень расходов на оплату труда включаются все выплаты сотруднику, предусмотренные в трудовом или коллективном договоре. Кроме того, условия премирования и размеры премий должны быть указаны в положении о заработной плате и премировании, а в трудовом или коллективном договоре должна быть дана на него ссылка. Если премия трудовым или коллективным договором не предусмотрена, то учесть ее в затратах нельзя согласно п. 21 ст. 270 НК РФ.

В положении о премировании можно предусмотреть любые стимулирующие выплаты: за улучшение качества продукции, за повышение производительности труда, премии по итогам месяца, квартала, года.

Премии, не уменьшающие базу по налогу на прибыль, единым социальным налогом не облагаются, а с премий, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, ЕСН начислять нужно, так же как и с зарплаты.

Таким образом, сотрудник получает часть дохода в качестве заработной платы, а другую часть дохода получает тоже в связи с выполнением трудовых обязанностей, но в виде премии.

Налогообложение заработной платы и премий можно сравнить на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налоги ¦ Зарплата, % ¦ Премии, %

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 24

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 39 ¦ 37

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Если фирма получает убыток, то сэкономит еще больше, если не включит премию в расходы, поскольку в данном случае фирма не платит налог на прибыль. Таким образом, налоговая эффективность применения данной схемы увеличится еще на 24%. При массовом характере премий экономия может вылиться в значительную сумму.

Выплата процентов в компании на общей системе налогообложения

Суть этой схемы заключается в следующем. С одной стороны, сотрудник получает часть дохода в качестве заработной платы. С другой стороны, этот же сотрудник другую часть дохода получает в качестве процентов, которые ему причитаются за предоставленный компании заем, приобретенные векселя и/или облигации компании.

Нормативная база

Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентом признается любой заранее объявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Выплата доходов в виде процентов выгодна с точки зрения оптимизации "зарплатных" налогов.

Согласно ст. 236 НК РФ выплата процентов не образует налоговую базу по единому социальному налогу. Получаемые физическим лицом проценты подлежат налогообложению по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

Сумму выплачиваемых процентов, в отличие от дивидендов, можно принять в расходы (в пределах, определенных ст. 269 НК РФ).

Сравним налогообложение заработной платы и процентов на примере нижеследующей таблицы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налоги ¦ Зарплата, % ¦ Проценты

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

ЕСН ¦ 26 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Налог на прибыль ¦ 0 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 39 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Возможность получения сотрудником компании процентного дохода от работодателя, у которого он работает, законодательством не запрещена. Это также является одним из наиболее активно используемых инструментов повышения заинтересованности работников в результатах деятельности компании, когда работники вкладывают денежные средства в развитие своей собственной компании (система мотивации труда).

Резюме

Данная схема соответствует действующему законодательству. Такие схемы используются на практике российскими компаниями, а случаи признания их незаконными не известны. Несмотря на это возможность того, что налоговыми или правоохранительными органами будет оспорено применение данной схемы и предпринята попытка доказать наличие умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, не исключена. В то же время при разумном использовании данного способа (выплаты процентов по ставке рефинансирования) такой риск представляется минимальным.

К недостаткам схемы необходимо отнести:

1) необходимость привлечения финансирования для реализации таких схем;

2) существование предельных процентов, свыше которых сумма выплачиваемых процентов не может быть принята в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ).

Таким образом, данный инструмент может быть использован как частичный элемент общей системы оптимизации "зарплатных" налогов.

Выплата процентов в организации,

применяющей упрощенную систему налогообложения

Смысл этой схемы, так же как и предыдущей, сводится к разделению отношений.

С одной стороны, сотрудник получает часть дохода в качестве заработной платы. С другой стороны, этот же сотрудник другую часть дохода получает в качестве процентов, которые ему причитаются за предоставленный компании заем, приобретенные векселя и/или облигации компании.

Выплата доходов в виде процентов выгодна с точки зрения оптимизации "зарплатных" налогов.

Нормативная база

Согласно ст. 236 НК РФ выплата процентов не образует налоговую базу по страховым платежам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Получаемые физическим лицом проценты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В то же самое время, если компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), то проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (займов), такая компания может принять в расходы, уменьшающие полученные доходы для целей налогообложения (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако сумму выплачиваемых процентов можно принять в расходы в рамках пределов, определенных ст. 269 НК РФ.

Сравним налогообложение заработной платы и процентов на примере таблицы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налоги УСН ¦ Зарплата, % ¦ Проценты

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Страховые платежи ¦ 14 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Единый налог ¦ 1 ¦ 1

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 28 ¦ 14

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Если же компания, применяющая УСН, выбрала в качестве налогообложения доходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), то проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, такая компания может выплачивать вне зависимости от каких-либо ограничений (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

     
   ————————————————————————————T——————————————————T——————————————————
   

Налогообложение ¦ Зарплата, % ¦ Проценты

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Страховые платежи ¦ 14 ¦ 0

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

НДФЛ ¦ 13 ¦ 13

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Единый налог ¦ 0 ¦ 6

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Итого ¦ 27 ¦ 19

     
   ————————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Недостатками схемы являются также необходимость привлечения финансирования и существование предельных процентов, свыше которых сумма выплачиваемых процентов не может быть принята в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 1 ст. 269 "Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам" НК РФ).

Таким образом, данный инструмент также может быть использован как частичный элемент общей системы оптимизации "зарплатных" налогов.

Схема использования предпринимателя

без образования юридического лица,

применяющего упрощенную систему налогообложения

По сути в данной схеме использован метод "замены отношений". Работник находится с компанией в трудовых отношениях. Одновременно работник регистрируется в качестве предпринимателя без образования юридического лица (это его конституционное право). Одновременно такой ПБОЮЛ при постановке на учет в налоговом органе подает заявление о применении им упрощенной системы налогообложения (п. 2 ст. 346.13 НК РФ). При этом ПБОЮЛ в качестве объекта налогообложения выбирает доходы (ставка 6%). После регистрации себя в качестве ПБОЮЛа и получения права на применение УСН такое лицо предлагает компании расторгнуть трудовой договор с ним и заключить гражданско-правовой договор возмездного оказания услуг. Компания выражает согласие. После этого стороны расторгают трудовой договор и заключают договор возмездного оказания услуг, по которому одна сторона - ПБОЮЛ (исполнитель) обязуется оказывать определенные услуги, а другая сторона - компания (заказчик) обязуется их оплачивать.

Трудовые отношения (наличие трудового договора между компанией на ОСН и сотрудником) - отношения более обременительные с точки зрения налогообложения. При выплате сотруднику заработной платы фирма должна удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (13%), исчислить и уплатить ЕСН (как правило, базовая ставка 26%). Кроме того, выплата заработной платы - это расход без НДС. Соответственно, компания, выплачивая заработную плату работнику, теряет НДС с суммы самой зарплаты, суммы НДФЛ и ЕСН.

Гражданско-правовые отношения между ПБОЮЛом и компанией более эффективны с точки зрения налогообложения.

С точки зрения наиболее эффективного использования данной схемы ПБОЮЛу целесообразно выбрать в качестве объекта налогообложения доходы (ст. 346.14 НК РФ). Тогда ставка единого налога составит 6% (ст. 346.20 НК РФ).

Экономическая эффективность применения этой схемы очевидна при сравнении налогообложения трудовых и гражданско-правовых отношений.

     
   ——————————T—————————T————————————T————————————————————————————————
   

Налоги ¦Сотрудник¦ ПБОЮЛ ¦ Налоги

¦ фирмы ¦ ¦

     
   ——————————+—————————+————————————+————————————————————————————————
   

НДФЛ ¦ 13% ¦ 6% ¦Единый налог

     
   ——————————+—————————+————————————+————————————————————————————————
   

ЕСН ¦ 26% ¦150 руб/мес.¦Страховые взносы на обязательное

¦ ¦ ¦пенсионное страхование

     
   ——————————+—————————+————————————+————————————————————————————————
   

Итого ¦ 39% ¦ 6% ¦

     
   ——————————+—————————+————————————+————————————————————————————————
   

Следует отметить, что ПБОЮЛ может заниматься практически всеми видами деятельности (подробнее см. разд. "К" 72.1 - 74.84 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001, введен в действие Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст).

Целесообразно также использовать труд инвалида-предпринимателя. Ведь его доход освобожден от уплаты ЕСН с доходов в пределах 100 000 руб.

Правовым обоснованием применения данной схемы является сама возможность регистрации в качестве ПБОЮЛа сотрудника фирмы. Любое физическое лицо вправе заниматься индивидуальной предпринимательской деятельностью (ст. ст. 17 и 34 Конституции РФ, а также ст. 23 ГК РФ). Для этого необходимы лишь волеизъявление данного физического лица и регистрация этого факта уполномоченными органами.

Возможность использования упрощенной системы налогообложения предусмотрена гл. 26.2 НК РФ. Лицо самостоятельно выбирает объект налогообложения.

Гражданско-правовой договор не есть трудовой договор. В связи с этим проработка условий данного договора является наиболее значимым моментом при реализации схемы. На отличия, которые необходимо соблюсти, прямо указано в Письме Фонда социального страхования от 20 мая 1997 г. N 051/160-97 "Рекомендации по разграничению трудового договора и смежных гражданско-правовых договоров".

Отнесение компанией затрат по оплате услуг ПБОЮЛа к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, прямо предусмотрено пп. 41 п. 1 ст. 264 "Расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации" НК РФ. Кроме того, отдельные операции также могут быть перепоручены ПБОЮЛу, что предусмотрено пп. 14, 15, 18, 27, 28, 36 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Ежемесячно надо подписывать акты о том, что сотрудники-предприниматели выполнили работы или оказали фирме услуги. При этом стоимость услуг должна быть равной их прежней заработной плате. Тогда не только фирма избавится от ЕСН, но и ее работники смогут сэкономить. Ведь теперь они будут платить не 13-процентный НДФЛ, а 6-процентный единый налог.

Большинство налоговых консультантов едины во мнении, что в данном случае есть абсолютно законные основания использования специальных налоговых режимов. При реальных гражданско-правовых отношениях, действительно выполненных работах нет никаких причин признавать эти сделки недействительными и обвинять организацию и физическое лицо в неуплате налогов.

Напоминаем также, что согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если доходы налогоплательщика по итогам отчетного периода, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

У этой схемы также есть минус. Сотрудникам-предпринимателям придется самим платить налоги и вести учет и отчетность. Эту обязанность можно переложить на плечи сотрудников бухгалтерии, составив соответствующую доверенность. Это, скорее всего, повлечет за собой дополнительные издержки, но размер их, скорее всего, будет несущественным по сравнению с общей выгодой применения этой схемы.

С.А.Графская

Независимый эксперт

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——