"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

УЧЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ТОВАРА

В течение длительного времени вопрос о том, когда организации-"упрощенцы", занимающиеся торговой деятельностью, смогут признать в целях исчисления единого налога покупную стоимость товаров, будоражил умы налогоплательщиков и не давал покоя фискальным органам, выпустившим на эту тему немало писем. Позицию фискалов по этому вопросу нельзя было назвать однозначной. Достаточно сказать, что мнения налогового и финансового ведомств на эту проблему кардинальным образом разошлись. Однако изменения, внесенные Федеральным законом N 101-ФЗ <1> в гл. 26.2 НК РФ, существенно откорректировали порядок отражения расходов на приобретение товаров для дальнейшей реализации. И новому, и старому порядку отражения в целях исчисления единого налога этих расходов и посвящена эта статья.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Старый порядок

Появление в гл. 26.2 НК РФ нормы, позволяющей учесть в целях исчисления единого налога стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, сразу же повлекло череду споров по поводу даты, с которой эти расходы могут быть признаны. В основе разногласий лежал вопрос: нужно ли при применении пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ учитывать положения, закрепленные ст. 268 НК РФ? В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ "упрощенец" вправе уменьшить полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, за минусом НДС. Напомним, что сумма НДС в целях исчисления единого налога учитывается в расходах как отдельная статья расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

С одной стороны, упоминание этой нормы в п. 2 ст. 346.16 НК РФ указывает на то, что, да, нужно. В противном случае вообще непонятно, зачем она упомянута и в каких целях. Согласитесь, ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров" НК РФ если и имеет связь с каким-либо из подпунктов п. 1 ст. 346.16 НК РФ, то это с пп. 23. Но по странному стечению обстоятельств именно про этот-то подпункт и забыл законодатель в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. А это однозначно говорит о том, что при применении пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ нормы, содержащиеся в гл. 25 НК РФ, в том числе и в ст. 368 НК РФ, применяться не должны. На основании этого отнесение стоимости товаров, приобретенных для реализации, должно осуществляться в соответствии с общим порядком признания расходов, установленным п. 2 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому понесенные налогоплательщиком затраты включаются в расходы после их фактической оплаты.

В таких условиях налоговая служба, естественно, не преминула воспользоваться этой неточностью законодателя и, начисто забыв о содержащейся в п. 7 ст. 3 НК РФ норме по трактовке всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, встала на путь защиты фискальных интересов. Для того чтобы обязать налогоплательщиков оттянуть момент признания расходов до момента реализации, налоговики требовали применения ст. 268 НК РФ на том лишь основании, что она упомянута в п. 2 ст. 346.16 НК РФ. То обстоятельство, что в этой статье не был упомянут пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, их не интересовало.

Статья 268 НК РФ позволяет учесть в расходах стоимость лишь реализованных товаров. В Письме МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657 разъяснено, что расходы по оплате стоимости приобретенных товаров учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при УСН, только по мере их реализации. Аналогичная позиция была высказана и в Письме МНС России от 23.07.2004 N 22-1-14/1707-Я291: налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, предусмотренную гл. 26.2 Кодекса, вправе включить расходы по оплате покупной стоимости товаров в состав расходов, принимаемых в уменьшение доходов, только в момент получения доходов от реализации данных товаров. Прозвучавший подход неоднократно подтверждался налоговиками и позже.

Однако необходимо отметить, что арбитражные суды в основном не разделяли их подхода. Приведем примеры постановлений некоторых из них и выводы, сделанные в них.

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2005 N А17-827/2005-19.

В п. 2 этой же статьи определено, что расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса.

Из данной нормы видно, что на расходы, указанные в пп. 23, данный порядок не распространяется и, следовательно, ст. 268 Кодекса, на которую ссылается инспекция, в рассматриваемом случае неприменима.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2004 N Ф04/3420-777/А03-2004.

Порядок определения расходов установлен ст. 346.16 НК РФ. Согласно пп. 23 п. 1 этой статьи Кодекса, полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.

Из п. 2 этой же статьи следует, что расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса.

Следовательно, вывод суда о том, что на расходы, указанные в пп. 23, указанный порядок не распространяется, основан на нормах права.

На основании ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.03.2005 N Ф09-1089/05АК.

В соответствии со ст. 346.14 Кодекса объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. К таким расходам в силу пп. 23 п. 1 ст. 346.16 относятся в том числе расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Единственным условием отнесения расходов на закуп товара являются любые экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления предпринимательской деятельности. То есть направленные на получение дохода.

Порядок признания доходов и расходов урегулирован ст. 346.17 Кодекса, согласно которой датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Постановление ФАС Центрального округа от 24.06.2005 N А09-144/05-15.

В силу пп. 23 п. 1 ст. 346.16 при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 настоящего пункта).

Согласно п. 2 ст. 346.16 Кодекса применительно к порядку, предусмотренному для налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 Кодекса, учитываются расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 Кодекса.

В п. 2 ст. 346.16 Кодекса не говорится о распространении положений перечисленных статей гл. 25 Кодекса на расходы, указанные в пп. 23 п. 1 этой же статьи Кодекса.

Таким образом, учет расходов на приобретение товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, ст. 254 Кодекса не регулируется. Не распространяются на эти расходы и положения ст. 268 Кодекса.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ определено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

Примеры можно было бы и продолжить, но и приведенных, на наш взгляд, достаточно, чтобы усомниться в правильности позиции, высказываемой налоговыми органами.

Усомнились в правильности фискального подхода и финансовые органы, которые практически сразу же заняли противоположную позицию. Согласно п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ расходами налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются затраты после их фактической оплаты, то есть применяется кассовый метод признания расходов.

Таким образом, если товар оплачен поставщику, но не продан, то покупная стоимость товара включается в расходы в момент их фактической оплаты - так ответило финансовое ведомство на вопрос налогоплательщика в Письме от 11.10.2004 N 03-03-02-04/1/22.

Расходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров - такова позиция Минфина в Письме от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70. По сути он признал занимаемую налоговым ведомством позицию не соответствующей законодательству. Аналогичный подход неоднократно высказывался финансовым ведомством и в других письмах.

К сожалению, та роль, которую занимала налоговая служба до проведения административной реформы в налоговой сфере, привела к тому, что многие налогоплательщики, в планы которых не входило выяснение отношений с налоговиками в суде, придерживались высказываемой ими позиции, а не точки зрения финансового ведомства. После повышения налогового статуса Минфина многих налогоплательщиков стал мучить вопрос: нужно ли им пересчитывать налоговую базу тех налоговых периодов, в которых, как теперь выясняется, была совершена ошибка?

Наши читатели знают, что порядок внесения изменений в налоговые декларации в случае обнаружения ошибок регулируется ст. 54 НК РФ, согласно которой при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки в исчислении налоговой базы. Таким образом, если следовать этой норме, налогоплательщики, выполнившие незаконные требования налоговиков, должны были сдать уточненные налоговые декларации. Однако Минфин в этом случае пошел им навстречу, разъяснив в Письме от 15.09.2005 N 03-11-04/2/78, что организации могут учесть расходы, относящиеся к остаткам оплаченных, но не реализованных товаров, в отчетном периоде выхода Письма от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, то есть в первом полугодии 2005 г.

Новый порядок

С 1 января 2006 г. порядок списания в расходы стоимости приобретения товаров изменился. Соответствующие поправки в гл. 26.2 НК РФ были внесены Федеральным законом N 101-ФЗ.

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ с 1 января 2006 г. расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются для целей налогообложения по мере их реализации. При этом налогоплательщики вправе для целей исчисления единого налога использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В связи с изложенным финансовое ведомство в Письме от 09.09.2005 N 03-11-04/2/75 разъяснило, что с 1 января 2006 г. налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, обязаны учитывать расходы по приобретению товаров по мере их реализации одним из приведенных выше способов. Выбранный метод налогоплательщик должен отразить в учетной политике для целей налогообложения на 2006 г.

В соответствии с новой редакцией пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, с 1 января 2006 г. должны признаваться по мере реализации указанных товаров, что означает, что стоимость приобретения товаров можно списывать на расходы в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, по более поздней из двух дат: дате оплаты товаров поставщику или дате реализации товаров покупателю.

Эти нововведения не только оттянут момент признания в учете расходов на приобретение товаров в торговых организациях, что уже само по себе отрицательно скажется на финансовом положении торговых организаций, находящихся на "упрощенке", но и усложнит их учет. Если до вступления в силу анализируемых нововведений момент признания в налоговом учете "упрощенцев" товаров, приобретенных для реализации, не зависел от даты реализации, то и количественный учет движения этих товаров в целях налогообложения налогоплательщикам не нужно было вести. Об этом говорится в Письме Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74.

С 1 января 2006 г. ситуация изменилась. Теперь списывать можно лишь стоимость тех товаров, которые реализованы. В связи с этим налогоплательщикам-"упрощенцам" необходимо вести количественный учет движения товаров, который позволит им проследить, какой из проданных товаров оплачен поставщику, а какой не оплачен.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——