"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

ВОЗВРАТ ТОВАРА ОРГАНИЗАЦИЯМИ-"УПРОЩЕНЦАМИ"

Часто в предпринимательской практике возникают вопросы по поводу возврата товара, полученного по договору купли-продажи. Причины возврата бывают различными, но все их можно разделить на две большие группы. В первую входят те основания для возврата товара, которые связаны с теми или иными нарушениями поставщиком условий договора: товар поставлен несоответствующего качества, не в том объеме или ассортименте, с нарушением упаковки и т.д. Во вторую группу можно включить те основания возврата товара, которые не связаны с нарушениями условий договора поставки. Чаще всего товар возвращается по причине невозможности его реализации, например, из-за отсутствия покупательского спроса, истечения срока годности, хранения или реализации. В последнем случае поставщик надлежащим образом выполнил свои обязательства по договору: товар поставлен надлежащего качества, в соответствующей таре и упаковке, в оговоренном количестве и ассортименте. От того, к какой группе относятся основания возврата, зависят и его налоговые последствия. Прочитав эту статью, можно будет разобраться как в юридических проблемах возврата товара, так и в налоговых последствиях этой операции.

Возврат товара по причине

нарушений договорных обязательств

Основания, которые предоставляют покупателю право вернуть товар продавцу, предусмотрены Гражданским кодексом:

- товар поставлен ненадлежащего качества. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо появляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе по своему выбору отказаться от исполнения договора купли-продажи или потребовать замены товара ненадлежащего качества на товар, соответствующий договору. Об этом говорится в п. 2 ст. 475 ГК РФ;

- товар поставлен с нарушением условия договора о количестве. В соответствии с п. 1 ст. 466 НК РФ, если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен - потребовать возврата уплаченной денежной суммы (если иное не предусмотрено договором);

- товар поставлен с нарушением условий договора об ассортименте. Этому основанию возврата товара посвящены п. п. 1, 2 ст. 468 ГК РФ. В силу п. 1 указанной статьи при передаче продавцом предусмотренных договором купли-продажи товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены - потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Вернуть товар покупатель может и в том случае, если продавец передал ему наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте. В этом случае покупатель вправе по своему выбору отказаться от всех переданных товаров или только от переданных с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468 НК РФ);

- товар передан без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке. Гражданское законодательство в этом случае предоставляет покупателю право вместо требований затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку предъявить к продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества (п. п. 1, 2 ст. 482 ГК РФ), то есть отказаться от исполнения договора.

Отражение в учете возврата товара,

поставленного с нарушением условия договора

От причины возврата товара во многом зависят его налоговые последствия. Если товар был возвращен в связи с нарушениями продавцом условий договора поставки, то эти последствия окажутся наиболее благоприятными для несостоявшегося покупателя. В данном случае у него не возникнет обратной реализации возвращаемого товара со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями. В связи с этим ему необходимо позаботиться о правильном оформлении такого возврата. Претензии со стороны проверяющих органов к его документальному оформлению в большинстве случаев повлекут и налоговые претензии.

Для правильного отражения в учете операций по возврату товара от покупателя к продавцу несостоявшимся контрагентам необходимо иметь документы, подтверждающие причину возврата. Ими могут быть претензия покупателя, составленная в произвольной форме, и накладная по форме ТОРГ-12, выписанная покупателем.

Товар возвращен по основаниям, не связанным

с ненадлежащим исполнением договора поставки

В связи с этим становится невозможным возврат товара со ссылками на ст. ст. 466, 467, 468, 475, 480 и 482 ГК РФ. Каковы же юридические основания возможности такого возврата товара? Каким образом отразить эти операции в учете налогоплательщику-"упрощенцу"?

Условия договора поставки

и последствия возврата товара

Договор поставки, как один из видов договора купли-продажи, подчиняется общему для них принципу единства правового регулирования, основное правило которого состоит в том, что к отдельным договорам купли-продажи применяются общие положения о купле-продаже, если иное не предусмотрено нормами ГК РФ об этих отдельных видах. Данное правило закреплено в п. 5 ст. 454 ГК РФ. Общим положениям договора купли-продажи посвящен § 1 гл. 30 ГК РФ, специальным - § 3 названной главы.

Односторонний отказ от исполнения договора поставки или одностороннее его изменение допускаются в случае существенного нарушения договора одной из сторон (п. 1 ст. 523 ГК РФ). Таким образом, возврат товара при отсутствии нарушений со стороны контрагентов в периоде исполнения договора поставки возможен лишь в случае, если стороны в договоре предусмотрят такую возможность или позднее заключат новый договор, который по своей правовой природе также будет договором купли-продажи, только первоначальные поставщик и покупатель в нем поменяются местами.

Но как оформить такой возврат? Нужно ли стороне, возвращающей товар, отражать эту операцию на счетах реализации в бухгалтерском учете <1> и включать стоимость возвращенного товара в налоговую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН? Может ли бывший поставщик сторнировать операции по его отгрузке? Ответы на эти вопросы могут быть различными в зависимости от того, насколько скрупулезно подошли стороны к заключению первоначального договора, насколько грамотно предусмотрели они возможность такого возврата.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Несмотря на то что организация-"упрощенец" вправе не вести бухгалтерский учет, многие из них "добровольно" отказались от этой привилегии, так как пользование ею приводит к невозможности начисления и выплаты дивидендов. В связи с этим в этой статье мы будем останавливаться и на бухгалтерских аспектах анализируемой проблемы.

Существует мнение, что сторонам достаточно, воспользовавшись п. 1 ст. 450 ГК РФ, изменить условия заключенного договора и на основании того, что в соответствии с п. 4 ст. 453 ГК РФ по соглашению сторон допускается возврат того, что было исполнено до момента изменения договора, осуществить возврат товара минуя счета реализации и налоговую базу по единому налогу. Если бы все было так просто... Дело в том, что данная статья действительно по соглашению сторон допускает возврат всего полученного по сделке до момента изменения договора. Но речь в данном случае идет исключительно об обязательственных правах и обязанностях, и такое изменение условий договора не влияет на существование уже возникшего права собственности на товар, которое по своей правовой природе, являясь вещным правом, остается действительным до того момента, пока сторона-собственник не передаст свои права новому собственнику (абз. 2 ст. 236 ГК РФ). Таким образом, здесь возможен лишь переход права собственности от одного собственника к другому, который является не чем иным, как новой реализацией товара со всеми вытекающими отсюда бухгалтерскими и налоговыми последствиями.

Изменить ситуацию можно, лишь предусмотрев в первоначальном договоре не только возможность возврата товара (либо это делает осуществимым лишь сам факт такого возврата), но и особый порядок момента перехода права собственности. По общему правилу в соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Необходимо отметить, что момент перехода права собственности и момент исполнения обязанности продавца передать товар, о котором идет речь в ст. 458 ГК РФ, по своей правовой сущности различные категории. Если в ст. 223 ГК РФ говорится о вещном праве собственности, то в ст. 458 ГК РФ - об исполнении обязательства. Не вдаваясь в юридические тонкости вопроса, скажем, что продавец может выполнить свои обязательства по договору купли-продажи и без перевода права собственности на покупателя. Данный перевод по условиям договора может быть отсрочен на определенный срок, в течение которого по согласованию сторон юридически можно возвратить вещь без нового перевода права собственности, ибо покупатель фактически собственником еще не стал, а следовательно, и без использования счетов реализации, так как юридически такой реализации в данном случае не возникает.

В соответствии с абз. 2 ст. 491 ГК РФ, в случаях когда не наступят обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар. Какие же условия необходимо предусмотреть при этом в договоре? Во-первых, нужно отложить момент перехода права собственности на определенный срок, указав, например, что право собственности у покупателя возникает лишь после полной оплаты товара или в какой-то иной более поздний момент. Во-вторых, учитывая норму ст. 491 ГК о том, что покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором, в договоре надо прямо предусмотреть право покупателя распорядиться товаром до возникновения у него права собственности. И, в-третьих, необходимо прописать в нем условие, согласно которому до момента перехода права собственности и при наступлении определенных условий, например, нереализации товара до определенного срока, покупатель обязан возвратить товар продавцу. Этих условий достаточно, чтобы возврат нереализованного товара не являлся реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ.

Следует обратить внимание на одно очень важное обстоятельство: по своему усмотрению изменять момент возникновения права собственности стороны могут лишь в отношении индивидуально-определенных вещей. В отношении же вещей, определенных родовыми признаками, возможен только один момент перехода права собственности - момент передачи. Причем вещи должны оставаться индивидуализированными и у покупателя. Таким образом, если покупатель, получив товар от поставщика в какой-либо таре или емкости, затем в процессе хранения смешал его с другим аналогичным, но полученным от другого поставщика или по другому договору товаром, то положение об изменении момента перехода права собственности становится ничтожным. Право собственности в данном случае на товар перейдет в момент передачи, и любой возврат его поставщику с правовой позиции будет реализацией.

Нельзя не отметить, что в Гражданском кодексе содержится один частный случай, который создает некоторую иллюзию по поводу возможности одностороннего отказа от исполнения договора, а, следовательно, и возможности возврата товара в обход счетов реализации и при обычном моменте перехода права собственности. В соответствии с п. 3 ст. 488 ГК РФ, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанности по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, продавец вправе потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Данное положение является специальным правилом, которое относится к договору купли-продажи на условиях кредита, и несколько расширяет правомочия продавца по сравнению с изложенными в п. 3 ст. 486 ГК РФ. Последняя правовая норма, как известно, при неоплате товара в срок предусматривает лишь право требования оплаты товара. Однако данное положение отнюдь не изменяет существа вопроса, касающегося факта реализации товара. Во-первых, право требования, являясь обязательственным правом, никоим образом не затрагивает вещного права собственности. Во-вторых, в соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ возможность требовать возврата неоплаченного товара обеспечивается тем, что с момента его передачи покупателю и до оплаты товар признается в залоге у продавца. Следовательно, юридическая судьба вещи в данном случае будет определяться положениями о залоге. Здесь имеет место так называемый залог товаров в обороте. В соответствии с п. 1 ст. 357 ГК РФ залогом товаров в обороте признается залог товаров с оставлением их у залогодателя и с предоставлением залогодателю права изменять состав и натуральную форму заложенного имущества при условии, если его общая стоимость не становится меньше указанной в договоре. Таким образом, практически возврат поставленного, но не оплаченного товара маловероятен. Но даже если товар не реализован и хранится на складе, в данном случае возврат товара будет не чем иным, как переводом заложенного имущества от залогодателя залогодержателю. Имущество, оставаясь в собственности у залогодателя (в нашем случае - недобросовестного покупателя), в учете залогодержателя будет учитываться на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Следовательно, данное положение никоим образом не влияет на порядок использования в бухгалтерском учете счетов реализации и на начисление налогов. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (п. 1 ст. 334 ГК РФ), после его продажи с публичных торгов (п. 1 ст. 350 ГК РФ). Действующее законодательство не предусматривает возможности передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя. Соглашения, предусматривающие такую передачу, являются ничтожными, за исключением тех, которые могут быть квалифицированы как отступное (ст. 409 ГК РФ) или новация (ст. 414 ГК РФ) обеспеченных залогом обязательств.

Перейдем к особенностям бухгалтерского оформления операций по возврату товара поставщику. Как уже отмечалось, особенности учета возврата товара у поставщика и покупателя будут зависеть от момента перехода права собственности. Кроме того, возврат товара поставщику может быть вызван различными причинами, характер которых приведет к некоторым особенностям в порядке бухгалтерского учета возврата товара. Во-первых, товар может быть возвращен по причине отсутствия покупательского спроса. В данном случае поставщику будет возвращен доброкачественный товар, который может быть реализован другому покупателю по той же или даже по большей цене в регионе, где покупательский спрос на данные товары выше. Во-вторых, товар может быть возвращен по причине пропуска срока реализации, срока годности или хранения. В этом случае товар, будучи доброкачественным в процессе исполнения договора купли-продажи, перестал быть таковым уже у покупателя. Дальнейшая его реализация невозможна. Но здесь имеются еще два варианта дальнейшей судьбы товара, который в одних случаях может быть подвергнут переработке или реализации в качестве сырья или материалов третьим лицам, в других, наоборот, не может.

Возврат товара по причине

отсутствия покупательского спроса

Возврат товара при обычном моменте

перехода права собственности

Итак, если договором купли-продажи не предусмотрен иной момент перехода права собственности или товар в результате хранения перестал быть индивидуально-определенным, то его возврат продавцу будет реализацией как в бухгалтерском, так и в налоговом учете у организации-"упрощенца". В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, находящиеся на "упрощенке", учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В силу п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары. Таким образом, на основании приведенных статей НК РФ стоимость возвращенного товара должна быть включена в налоговую базу при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Возврат товара поставщику для покупателя является оптовой реализацией. Обратите внимание на то обстоятельство, что в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода. Значит, если торговая наценка у продавца превысит 20% от покупной цены, то налоговый орган в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары. Абсурдность данной ситуации очевидна, но применение указанной статьи не зависит от того, возвращается товар или реализуется с наценкой. Главное, чтобы товар был идентичным (однородным), а в этом случае это положение выполняется полностью.

Поставщик не может сторнировать операции по реализации товара по первоначальному договору поставки, так как возврат товара является для него обычной покупкой товара и ничем принципиально не отличается от приобретения любого другого товара у другого поставщика. Первоначальный договор на характер отношений между контрагентами не влияет и не может влиять, так как с момента исполнения всеми сторонами своих обязанностей договор прекращает свое действие, не существует.

Возврат товара без использования счетов реализации

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Таким образом, до этого перехода для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, реализация отсутствует и дохода не возникает.

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов <2> счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. По статье "Товары отгруженные" группы статей "Запасы" отражаются данные о полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости (либо в другой оценке, предусмотренной Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) отгруженной продукции (товаров) в случае, если в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету еще не исполнены условия признания выручки от продажи товаров (продукции) <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

<3> Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н.

Условия признания выручки от продажи перечислены в п. 12 ПБУ 9/99 <4>. Переход права собственности от организации к покупателю является одним из обязательных условий договора. Таким образом, если в договоре поставки стороны предусмотрели иной момент перехода права собственности, то до этого момента переданный покупателю товар будет числиться на балансе поставщика на счете 45 "Товары отгруженные". Следовательно, возврат товара покупателем до момента перехода права собственности для поставщика не будет приобретением нового товара, так как он остается собственником товара и лишь возвращает на время утраченное по договору право владения им. Как же отразить возврат товара поставщику в данной ситуации? Необходимо отметить, что методология бухгалтерского учета операций при таких условиях договора в настоящее время нормативными документами не установлена. Практически общепринятым в данной ситуации признается порядок отражения, аналогичный порядку отражения передачи товаров комиссионеру и их возврата в рамках договора комиссии.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32.

Особенности бухгалтерского учета полученного товара у покупателя в данной ситуации будут зависеть от того, предусмотрено ли в договоре поставки право покупателя распоряжаться товаром до момента перехода права собственности. В первом случае товар в учете покупателя будет оприходован в обычном порядке. Это объясняется тем, что в соответствии с п. 14 ПБУ 5/01 <5> материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной договором. В связи с этим полученный от поставщика товар, которым по условиям договора покупатель может распоряжаться, подлежит бухгалтерскому учету на счете 41 "Товары". Если в договоре не предусмотрено право покупателя до момента перехода права собственности распоряжаться товаром, то в его бухгалтерском учете такой товар должен учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Покупатель не может учитывать товар в том порядке, в котором его учитывает комиссионер на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". С одной стороны, и комиссионер, и покупатель до перехода к ним права собственности по отношению к вещи юридически находятся в равном положении - ни тот, ни другой не являются ее собственниками. Однако, в отличие от покупателя, комиссионер согласно договору наделен правом распоряжаться вещью, хотя и от своего имени, но исключительно по поручению комитента и за его счет (ст. 990 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Подход, в соответствии с которым учет товара у покупателя до момента перехода права собственности ведется на забалансовом счете, имеет свою логику и является сегодня, пожалуй, общепризнанным в бухгалтерском учете. Однако нельзя не отметить, что он не лишен недостатков. Такой подход нарушает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, в соответствии с которым они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств (абз. 5 п. 6 ПБУ 1/98) <6>. Обязательство покупателя по оплате товара возникло у него из договора купли-продажи в момент заключения договора. По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК РФ). При учете поступившего товара на забалансовом счете данное обязательство в учете покупателя не может быть отражено. Следовательно, у пользователей финансовой отчетности не будет достоверной информации об обязательствах организации. Настоящая статья не ставит своей целью провести полный детальный анализ данной ситуации - это предмет научной дискуссии и исследований. Но не отметить слабости общепринятой позиции такого учета товара мы не могли.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.

Особенности возврата товара по истечении

срока реализации, срока хранения, срока годности

Правила возврата товара поставщику в данном случае подчиняются общим принципам отражения в бухгалтерском учете. Особенность заключается в том, что товар по объективным причинам перестал быть таковым и в зависимости от особенностей технологического процесса либо может, либо не может быть направлен в переработку. В первом случае возвращенный товар приходуется на счете 10 "Материалы", во-втором...

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), предназначенные для продажи или используемые для управленческих нужд организации. Ни для одной из этих целей возвращенный товар, который не может быть использован в переработке или реализован на сторону, непригоден. Следовательно, исходя из требований ПБУ 5/01 он не может быть признан в качестве материально-производственного запаса. В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества)... В связи с этим возвращенный товар, переработка или реализация которого невозможна, должен быть списан на расходы организации, то есть в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", после первоначального отражения на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом если возвращенный товар был приобретен продавцом до того, как он стал "упрощенцем", то есть он, будучи плательщиком НДС, принял суммы "входного" НДС к вычету, то ему необходимо будет восстановить предъявленный к вычету НДС. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, или товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Понятно, что товар, возвращенный продавцу и по объективным причинам не подлежащий переработке или перепродаже, ни к первой, ни ко второй группе не может быть отнесен.

А.Ю.Воробьева

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——