"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

РАСХОДЫ НА ОХРАНУ ДИРЕКТОРА

И УСЛУГИ ВНЕВЕДОМСТВЕННОЙ ОХРАНЫ

Многие организации, в том числе и те, которые находятся на "упрощенке", в процессе своей хозяйственной деятельности вынуждены обращаться к услугам охранных агентств. Учесть эти расходы в целях исчисления единого налога по УСН позволяет пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики-"упрощенцы" могут отнести на расходы затраты на услуги по охранной деятельности. Однако при реализации этого положения у налогоплательщиков возникает много вопросов. Двум из них мы и посвятим сегодняшнюю статью: можно ли учесть в целях исчисления единого налога расходы, связанные с охраной директора предприятия или иного ключевого работника предприятия? И можно ли в целях применения гл. 26.2 НК РФ признать расходы на услуги вневедомственной охраны?

Расходы на охрану директора

Как уже было отмечено, затраты по охране налогоплательщики-"упрощенцы" могут принять в целях применения гл. 26.2 НК РФ в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно ему при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в ряде подпунктов п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в том числе и пп. 10, в целях применения гл. 26.2 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. Очевидно, что в данной ситуации речь идет о ст. 264 НК РФ, в пп. 6 п. 1 которой дословно приведена формулировка, содержащаяся в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Все это позволяет констатировать, что в целях исчисления налога на прибыль и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подходы должны быть аналогичными и позиция, высказываемая фискальными ведомствами в отношении расчета налога на прибыль, может быть полностью перенесена и на почву единого налога.

Ответу на поставленный нами в начале статьи вопрос посвящено Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.11.2005 N 03-03-04/1/376, в котором налогоплательщику отказано в возможности учесть при исчислении налога на прибыль затраты организации на личную охрану директора организации. Ответ, который был дан налогоплательщику, вполне ожидаем - фискальные органы последовательно и бескомпромиссно отстаивают эту позицию, не находя в Налоговом кодексе даже малейшей возможности пойти навстречу налогоплательщикам. Вместе с тем такие возможности есть.

Ни для кого не секрет, какую роль в успешной хозяйственной деятельности каждой организации играет директор, выполнение каких функций входит в его должностные обязанности, какими финансовыми ресурсами он распоряжается. Одно его неверное решение, одна подпись могут поставить на грань банкротства целые организации. Это понимают и преступные элементы. Не случайно, наверное, объектами нападений чаще всего становятся именно руководители организаций. При этом преступников зачастую интересует не личное имущество директора как физического лица (как бы ни был состоятелен директор, материальные ресурсы руководимого им предприятия всегда больше), а возможность путем запугивания, физических угроз заставить руководителя организации сделать какие-либо действия или отказаться от них в их интересах. Очень часто это используется в конкурентной борьбе. Это понимают все. Не понимают или не желают понимать этого лишь фискальные органы. Расходы по охране организации в целом и всех ее частей как производственного комплекса должны быть связаны непосредственно с производством (или) реализацией - к такому выводу пришло финансовое ведомство и не нашло оснований для возможности учета расходов по охране сотрудников организации, включая ее генерального директора, в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Минфин даже не задумывается над тем, что невозможность отнесения тех или иных затрат в качестве расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнюдь не означает фатальной невозможности их учета в целях исчисления этого налога в принципе.

В гл. 25 НК РФ существует еще и ст. 265 "Внереализационные расходы", название которой прямо указывает на такую возможность. Понесенные затраты должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ, то есть быть документально подтверждены и экономически обоснованны. О том, что расходы на личную охрану директора являются экономически необоснованными, не утверждает в приведенном выше Письме даже Минфин. Основным мотивом невозможности признания этих расходов финансовое ведомство видит лишь то, что эти расходы не связаны непосредственно с производством и (или) реализацией. Но о несостоятельности такого вывода мы уже говорили.

Однако попытка учесть эти расходы при исчислении как налога на прибыль, так и единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в свете озвученной выше позиции таит в себе серьезный риск возникновения претензий со стороны налоговых органов. Каковы перспективы судебного разбирательства подобных споров? К сожалению, мы вынуждены констатировать, что какой-либо серьезной арбитражной практики по этому вопросу не существует. Руководители организаций предпочитают не делать достоянием гласности (решения судебных органов публикуются в правовых системах и становятся доступными всем третьим лицам) то, что их жизнь и здоровье подвергались серьезной опасности в связи с осуществляемой предпринимательской деятельностью. Видимо, они понимают, что такая огласка может отрицательно сказаться на их безопасности, и предпочитают получить одобрение на общем собрании учредителей (акционеров) общества статьи расходов, направленной на обеспечение их личной безопасности, чем добиваться законности в судебном порядке. Последнее еще раз косвенно подтверждает экономическую обоснованность понесенных затрат. Вряд ли участники (акционеры) предприятия согласились бы часть дохода, остающуюся после уплаты налогов и которую они могли бы направить на более приятные цели (например, на выплату дивидендов), израсходовать на необоснованные расходы. Но необходимость и обоснованность этих затрат понимают все, кроме Минфина.

Откроем Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" (далее - Федеральный закон о коммерческой тайне). В ст. 3 этого Закона мы прочитаем:

1) коммерческая тайна - конфиденциальность информации, позволяющая ее обладателю при существующих или возможных обстоятельствах увеличить доходы, избежать неоправданных расходов, сохранить положение на рынке товаров, работ, услуг или получить иную коммерческую выгоду;

2) информация, составляющая коммерческую тайну, - научно-техническая, технологическая, производственная, финансово-экономическая или иная информация (в том числе составляющая секреты производства (ноу-хау)), которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к которой нет свободного доступа на законном основании и в отношении которой обладателем такой информации введен режим коммерческой тайны.

То, что директор предприятия является носителем коммерческой тайны, доказывать никому, наверное, не нужно. В п. 6 ст. 11 Закона о коммерческой тайне прямо сказано, что трудовым договором с руководителем организации должны предусматриваться его обязательства по обеспечению охраны конфиденциальности информации, обладателем которой являются организация и ее контрагенты, и ответственность за обеспечение охраны ее конфиденциальности. Следовательно, директор предприятия может являться носителем информации, относящейся к коммерческой тайне не только непосредственно его организации, но и ее контрагентов. Коммерческая тайна подлежит охране. В силу п. 5 ст. 10 Закона о коммерческой тайне меры по охране конфиденциальности информации признаются разумно достаточными, если исключается доступ к информации, составляющей коммерческую тайну, любых лиц без согласия ее обладателя. И это, на наш взгляд, является весомым аргументом при признании позиции, высказанной Минфином, несостоятельной.

Договор с вневедомственной охраной

После того как налогоплательщики, находящиеся на общей системе налогообложения, получили от фискальных органов отказ в принятии в целях исчисления налога на прибыль расходов организации на услуги вневедомственной охраны, организации-"упрощенцы" впали в уныние. Учитывая то обстоятельство, что методологические подходы для возможности признания этих расходов в целях исчисления единого налога и налога на прибыль едины, аналогичный запрет должен подразумеваться и для организаций-"упрощенцев". И такие вопросы и сомнения мы не раз слышали от консультируемых нами организаций. Однако мы с удовлетворением сообщаем, что, к нашему удивлению, финансовое ведомство в отношении "упрощенцев" проявило иной, более гуманный, подход.

Минфин России в Письме от 21.07.2005 N 03-11-04/2/30 дал добро на включение в состав расходов в целях применения гл. 26.2 НК РФ затрат на охрану имущества органами вневедомственной охраны. Причем вопрос налогоплательщика был вызван Письмами, запрещающими организациям учитывать такие расходы при исчислении налога на прибыль.

Честно скажем, такая "доброта" Минфина по отношению к "упрощенцам" показалась нам, с одной стороны, неожиданной, а с другой, вполне понятной и объяснимой. "Почему?" - спросите вы. Дело в том, что ответ на вопрос, можно ли отнести эти затраты на расходы при УСН, зависит от того, распространяет или не распространяет Минфин на "упрощенцев" ограничения, установленные ст. 270 НК РФ. Другой причины просто быть не может.

Автор Письма N 03-11-04/2/30 ограничился ссылкой на пп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, в соответствии с которым могут быть приняты при исчислении единого налога по правилам гл. 26.2 НК РФ расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности. Но если сравнить этот подпункт с пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, то мы увидим, что последний отличается от изложенного в ст. 346.16 НК РФ подпункта тем, что перечень возможных расходов в нем шире <1>. Таким образом, причиной различного отношения чиновников финансового ведомства к налогоплательщикам-"упрощенцам" и их "обычным" коллегам может быть только ст. 270 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ наряду с названными в пп. 7 ст. 346.16 НК РФ затратами упомянуты и расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса. Следовательно, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, если упоминание или неупоминание того или иного расхода в ст. 270 НК РФ ставится в качестве условия возможности признания его в целях применения гл. 25 НК РФ, то и в целях исчисления единого налога "налоговая судьба" этого расхода должна быть аналогичной.

Откроем п. 1 ст. 252 НК РФ и прочитаем его: в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Упоминание о ст. 270 НК РФ в п. 1 ст. 252 НК РФ имеется. Считает ли его Минфин критерием, о котором говорится в п. 2 ст. 346.16 НК РФ? И вот здесь начинается самое интересное. Так как Минфин обошел своим вниманием ст. 270 НК РФ, очевидно, что он дает отрицательный ответ на этот вопрос. "Ну и что?" - спросите вы. Не считает, значит, не считает. Следовательно, такова принципиальная позиция финансового ведомства по этому вопросу. Позиция, которая направлена на защиту интересов налогоплательщиков. Что же в этом плохого? Мы с этим полностью согласны, если бы не одно "но".

Дело в том, что чиновники из финансового ведомства отнюдь не всегда смотрят "сквозь пальцы" на эту статью. Откроем, к примеру, Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/70, подписанное, кстати, тем же чиновником финансового министерства, и прочитаем другую принципиальную позицию этого уважаемого ведомства по этому же вопросу: хотя в гл. 26.2 Кодекса прямого указания о невключении суммы единого налога в состав расходов нет и перечень затрат, которые могут быть приняты в целях гл. 26.2 Кодекса, является закрытым, расходы, поименованные в ст. 270 Кодекса, не могут быть приняты к уменьшению налоговой базы и при упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, в одних случаях Минфин упоминание того или иного расхода в ст. 270 НК РФ приводит в качестве основания для отказа в принятии его в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в других - нет. Возникает вопрос: чем вызвана такая избирательность Минфина? Не является ли это своего рода компенсацией налогоплательщикам за не совсем обоснованный и законный запрет в признании этого вида расходов в целях исчисления налога на прибыль? Думаете - нет? Но другого ответа, который хоть как-то объяснил бы возникшую ситуацию, мы дать в этом случае, к сожалению, не можем. А вы?

Н.В.Юрген

Эксперт журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——