"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

РАСХОДЫ НА ТЕЛЕФОННЫЕ ПЕРЕГОВОРЫ

Осуществляя хозяйственную деятельность, ни одна организация не обходится без телефонной связи. Расходы на телефонные услуги занимают значительную, а для некоторых видов деятельности основную долю в общей массе расходов. Как показывает практика, при учете расходов на телефонную связь перед налогоплательщиками возникает много вопросов, основные из которых касаются расходов на сотовую связь, телефонные переговоры во внерабочее время и международные телефонные переговоры. На этих вопросах мы и остановимся в данной статье.

Расходы "упрощенцев" на услуги связи

Затраты на телефонные услуги в составе расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, позволяет учесть пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Но для этого, как следует из п. 2 этой статьи, должны быть соблюдены некоторые условия. В частности, расходы должны удовлетворять критериям п. 1 ст. 252 НК РФ - они должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, названные в пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при исчислении единого налога должны учитываться применительно к порядку, установленному для расчета налога на прибыль в пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В соответствии с пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно учесть расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи. По какой-то причине законодатель в Налоговом кодексе разделил расходы на оплату телефонных услуг и услуг связи, несмотря на то что в соответствии с Федеральным законом от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" к услугам связи отнесена деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Под электросвязью понимаются любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.

Правовое регулирование предоставления телефонных услуг с 01.01.2006 осуществляется на основании Правил оказания услуг местной, внутризоновой, междугородней и международной телефонной связи (утв. Постановлением Правительства РФ от 18.05.2005 N 310) (далее - Правила оказания услуг телефонной связи).

Учет расходов на переговоры,

осуществленные по сотовому телефону

У налогоплательщиков больше всего трудностей возникает с доказательством производственного характера понесенных расходов. Налоговые органы высказывают весьма расплывчатые и зачастую невыполнимые требования, обязательное выполнение которых позволит налогоплательщикам признать расходы на сотовую связь в целях исчисления единого налога. Не удастся доказать им производственный характер осуществленных переговоров - налоговые органы не только исключат эти затраты из состава расходов на услуги связи, но и потребуют начислить на суммы компенсации лицу, непосредственно общающемуся по телефону, НДФЛ. Так какими же документами смогут доказать налогоплательщики производственный характер осуществленных расходов?

Типичную точку зрения налоговых органов можно найти в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659 "Об ответах на вопросы". Несмотря на то что оно посвящено проблеме начисления НДФЛ, очевидно, что аналогичного подхода налоговые органы придерживаются и при начислении единого налога. В п. 4 Письма говорится, что для освобождения от налогообложения расходов, произведенных физическим лицом по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, необходимо документальное подтверждение производственного характера таких разговоров. К таким документам могут быть отнесены: договоры об оказании услуг связи, детализированные счета телефонных станций с предоставлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Что нужно понимать под "иными документами, подтверждающими производственный характер расходов"? К сожалению, в Письме не разъяснено.

Однако арбитражная практика предоставляет нам множество примеров "творческого" отношения налоговых органов на местах к открытому перечню необходимых документов.

Постановление ФАС Московского округа от 15.11.2005 N КА-А40/11189-05. Налоговая инспекция в обоснование своих претензий к налогоплательщику, в частности, указала, что организация не имеет документального подтверждения производственного характера переговоров (не представлены: приказы по сотрудникам (с указанием фамилий), которые могут использовать телефон по служебной необходимости; журнал выдачи телефонов и регистрации телефонных разговоров; детализированные счета телефонных станций с предоставлением оператором связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры; иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом).

Суд поддержал налогоплательщика, признав достаточным, что обществом заключены договоры об оказании услуг сотовой связи с ОАО "Мобильные ТелеСистемы" и с ОАО "Московская сотовая связь"; мобильные телефоны приняты на баланс ОАО "Радиоэлектронсервис"; согласно приказу N 3111/99 от 20.11.1999 сотовые телефоны выдаются сотрудникам в связи с производственной необходимостью; в счетах на оплату услуг сотовой связи пользователем телефонов указан Московский филиал ОАО "Радиоэлектронсервис"; счета оплачивались Московским филиалом ОАО "Радиоэлектронсервис" путем перечисления средств с расчетного счета.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 N А42-2490/2005-29. По мнению налоговой инспекции, для обоснованного включения в расходы затрат по телефонным разговорам, проводимым с использованием мобильных телефонов, необходимо документальное подтверждение производственного характера разговоров. К таким документам могут быть отнесены: счет оператора сети, расшифровка с указанием номеров телефонов, по которым велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом. Снова налоговики требуют иные документы, не раскрывая, что они под ними понимают, и из-за отсутствия которых налогоплательщик привлекается к ответственности. К счастью, и на этот раз суд не разделил позицию налоговиков. Им отмечены следующие факты, на основании которых он посчитал, что представленные доказательства в их совокупности подтверждают производственный характер расходов общества на оплату услуг связи.

Налогоплательщиком заключены договоры с операторами связи. Операторы связи выставляли счета-фактуры для оплаты оказанных услуг, предоставляли информацию о состоянии баланса, сторонами составлялись акты об оказанных услугах, отчеты по расходам за период, сводные таблицы счета.

Налогоплательщик указывает на то, что право пользоваться мобильной (сотовой, радиотелефонной) связью предоставлено не всем работникам общества, а только управленческому персоналу... Руководящий состав общества, исполняя свои должностные обязанности, обязан посещать цеха и подразделения общества, контрагентов, горные карьеры и иные местности, лишенные какой-либо телефонной связи, а также при направлении в служебные командировки должен быть доступен для связи как для руководства и персонала общества, так и для клиентов в целях эффективного управления комбинатом.

Общество представило в материалы дела положение о генеральном директоре общества и должностные инструкции должностных лиц управленческого аппарата, согласно которым эти должностные лица обеспечиваются сотовой и мобильной связью и могут ее использовать для выполнения возложенных на них должностных задач и для оперативного решения вопросов по обеспечению производственной деятельности общества. В деле имеется также сводная таблица служебных поездок должностных лиц, сводная таблица используемой телефонной (сотовой) связи должностными лицами общества, справка об удаленности основных объектов производства от управленческого аппарата общества и генеральный план общества.

Налоговики также отказывают налогоплательщикам в учете расходов на услуги сотовой связи при отсутствии документального подтверждения факта принадлежности сотовых телефонов организации. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 02.02.2006 N А38-4091-12/222-2005 в качестве одного из аргументов в пользу налогоплательщика указал, что отсутствие в составе основных средств организации сотовых телефонов не может служить основанием для признания неправомерным отнесения затрат на оплату услуг телефонной связи в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Действительно, в налоговом законодательстве нигде не говорится о зависимости учета расходов на услуги сотовой связи и прав, которые организация имеет на используемый сотовый телефон. Это лишь новый подход налоговиков, направленный на удовлетворение фискальных интересов и ограничение учета расходов.

В отличие от налоговиков финансовое ведомство имеет более четкие критерии в этом вопросе. Перечень документов, которые необходимы для того, чтобы расходы на телефонные переговоры по сотовому телефону можно было учесть для целей обложения единым налогом, дан в Письме Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/275:

- обоснованное указание в должностной инструкции работника на необходимость ведения им переговоров по сотовому телефону. Критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работнику в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях;

- утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи;

- договор с оператором на оказание услуг связи;

- детализированные счета оператора связи;

- лимит расходов на пользование сотовой связью работниками. Его установление не является обязательным. В Письме указано, что этот лимит "может быть установлен". Его превышение подлежит возмещению организации работником за счет собственных средств. В этом случае превышение работником установленного лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое работником возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации.

О том, что должен представлять из себя детализированный счет оператора связи, говорится в Письме этого же ведомства от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418: форма такого счета должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором сотовой связи услуги в разрезе отдельных субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру.

Согласно п. 114 Правил оказания услуг телефонной связи счет, выставляемый абоненту за услуги местной телефонной связи, содержит:

а) реквизиты оператора связи;

б) реквизиты абонента;

в) расчетный период, за который выставляется счет;

г) номер лицевого счета абонента (при предварительном платеже);

д) данные о суммарной продолжительности местных телефонных соединений за расчетный период (при предварительном платеже);

е) сумму, предъявляемую к оплате;

ж) сумму остатка на лицевом счете (при предварительном платеже);

з) дату выставления счета;

и) срок оплаты счета.

В п. 116 этих Правил указано, что по обращению абонента оператор связи обязан произвести детализацию счета, заключающуюся в предоставлении дополнительной информации об оказанных услугах телефонной связи.

Важным элементом документального подтверждения и экономического обоснования служит договор на услуги связи. Как указано в п. 24 Правил оказания услуг телефонной связи, услуги телефонной связи оказываются на основании возмездного договора, с одной стороны которого выступает оператор связи, а с другой - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или гражданин.

Услуги сотовой связи можно оплачивать после получения счета, а также приобретая телефонные карты. Последний способ получил широкое распространение ввиду его простоты и ограничения периода телефонных переговоров стоимостью телефонной карты.

Согласно Правилам оказания услуг телефонной связи карта оплаты услуг телефонной связи - средство, позволяющее абоненту и (или) пользователю услуг телефонной связи инициировать вызов, идентифицировав абонента и (или) пользователя услуг телефонной связи перед оператором связи как плательщика в сети связи оператора связи.

В п. 108 данных Правил указано, что карта оплаты услуг телефонной связи содержит закодированную определенным способом информацию, используемую для доведения до оператора связи сведений об оплате услуг телефонной связи. На карте оплаты услуг телефонной связи указываются следующие сведения:

а) наименование (фирменное наименование) оператора связи, выпустившего данную карту оплаты услуг телефонной связи;

б) наименование видов услуг телефонной связи, оплачиваемых с использованием карты оплаты услуг телефонной связи;

в) размер авансового платежа оператору связи, внесение которого подтверждает карта оплаты услуг телефонной связи;

г) срок действия карты оплаты услуг телефонной связи;

...

Из предназначения карты оплаты услуг телефонной связи следует, что она представляет собой авансовый платеж за еще не оказанные телефонные услуги. Этой точки зрения придерживается финансовое ведомство. В Письме от 27.03.2006 N 03-11-04/3/164 в отношении карт экспресс-оплаты оно сообщает, что они не отвечают признакам товара, определенным ст. 38 Кодекса, поскольку по своей природе являются лишь средством предварительной (авансовой) оплаты еще не оказанных услуг телефонной связи и формой обязательства в рамках заключенных договоров об оказании услуг связи в соответствии с гл. 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" и гл. 39 ГК РФ.

Расход у налогоплательщика появится, когда сотрудник по активированной карте "наговорит" на некоторую сумму. При этом необходимым условием учета расходов будет наличие счета оператора связи, подтверждающего оказанные услуги и оплаченное время.

Звонки во внерабочее время

Можно ли учесть расходы на переговоры по сотовому телефону, осуществленные во внерабочее время? Это наболевший вопрос, ведь необходимость в телефонных переговорах для производственных нужд не ограничивается режимом работы организации, например, с 9.00 до 18.00. Организация живет и функционирует как до, так и после этого времени. Сотрудники могут приходить на работу раньше, уходить позже, некоторые из них берут работу на дом, занимаются рабочими вопросами после работы. У отдельных категорий работников может быть гибкий график работы. Необходимость позвонить по вопросам для производственных нужд может возникнуть во время отпуска, в выходные, а также тогда, когда работник находится на больничном. В общем, причин сделать служебный звонок во внерабочее время хоть отбавляй, а вот возможностей учесть данные расходы раньше было очень мало.

Налоговики отказывают в учете таких затрат, не признавая их экономически обоснованными. Их подход базируется на временном критерии. То есть, по их мнению, для производственных нужд звонки могут осуществляться только в рабочее время. Данный критерий не установлен налоговым законодательством, и он имеет существенный изъян - переговоры по сотовому телефону в личных и служебных целях могут быть осуществлены как в рабочее, так и во внерабочее время. Налоговики подошли к вопросу определения производственного характера переговоров чисто формально, с фискальной точки зрения. Это позволило им признать значительную часть телефонных переговоров неслужебными.

Налоговая инспекция в споре с налогоплательщиком, рассмотренном ФАС Московского округа, напомнила о необходимости обложения НДФЛ оплаты организацией переговоров сотрудников по сотовым телефонам, осуществленных ими во внерабочее время. Суд поддержал налогоплательщика, указав в Постановлении от 10.12.2002 N КА-А40/7927-02, что предположение ответчика о непроизводственном характере переговоров истца в ночное время и время отпусков не может являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Довод кассационной жалобы о том, что телефонные переговоры носили личный характер, поскольку велись и в ночное время, является необоснованным.

Критерий времени не может быть положен в основу определения цели и содержания телефонного разговора, так как телефонный разговор личного содержания может быть сделан в пределах установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня и наоборот.

Аналогичную точку зрения высказал Арбитражный суд Московской области в Постановлении от 24.10.2005 N А41-К2-9445/05: вывод налоговой инспекции о неправомерном отнесении авиапредприятием к расходам стоимости оплаченных услуг связи, поскольку телефонные переговоры осуществлялись работниками в период отпусков, не является законным и обоснованным. Факт совершения звонков в период отпуска не означает непроизводственного характера данного звонка, поскольку звонки личного характера могут совершаться и в течение рабочего дня.

Требования о подтверждении производственного характера каждого совершенного звонка в налоговом законодательстве, разъяснениях налоговых органов, постановлениях арбитражных судов кассационных округов не содержится. Следует учесть и следующие обстоятельства: при уходе в отпуск должностных лиц авиапредприятия, за которыми закреплены телефоны, их должностные обязанности не возлагались на других работников, сотовые телефоны не передавались кому-либо из работников авиапредприятия, контрагенты авиапредприятия не могли знать о факте ухода в отпуск того или иного должностного лица и по этой причине не осуществлять звонки на мобильные телефоны этих лиц.

Видимо, складывающаяся в пользу налогоплательщиков арбитражная практика и заставила встать на их сторону финансовое ведомство. В Письме от 07.12.2005 N 03-03-04/1/418 оно высказало следующую позицию: в случае ведения телефонных переговоров по сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни и в период отпуска, затраты на оплату услуг сотовой связи также могут признаваться расходами для целей налогообложения. То есть Минфин России признал, что расходы на услуги сотовой связи могут осуществляться для производственных нужд независимо от того, совершаются телефонные переговоры в рабочее или во нерабочее время. Далее в отношении переговоров, осуществленных во внерабочее время, он уточняет, что такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами (перечень документов указан в подразделе "Документальное подтверждение". - Прим. авт.), а критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться необходимость работнику в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях. Таким образом, финансовое ведомство для цели подтверждения служебного характера разговоров по сотовому телефону по сути отказалось от временного критерия налоговиков, разделения времени на рабочее и внерабочее.

Надеемся, что Письма финансового ведомства поставят точку в спорах между налоговиками и налогоплательщиками. Хотя мы знаем, что налоговики не всегда безоговорочно подчиняются мнению своего вышестоящего налогового начальника, каковым в настоящее время является Минфин России, указывая последнему, что он неправильно трактует Налоговый кодекс. Однако в любом случае налогоплательщики при возникновении споров с налоговиками, по крайней мере, могут аппелировать к Письмам финансового ведомства.

Международные переговоры

В п. 9 Правил оказания услуг телефонной связи указано, что услуги телефонной связи подразделяются на услуги местной, внутризоновой, междугородной и международной связи. Организации трудно обойтись без международных переговоров, если, например, она работает с зарубежными партнерами, если сотрудник уезжает в командировку за границу. Здесь перед ней встает проблема подтверждения производственного характера переговоров.

В Правилах оказания услуг телефонной связи под международным телефонным соединением понимается телефонное соединение между пользовательским (оконечным) оборудованием, когда одно пользовательское (оконечное) оборудование подключено к сети местной телефонной связи и размещено в пределах территории Российской Федерации, а другое пользовательское (оконечное) оборудование размещено за пределами территории Российской Федерации, или телефонное соединение между пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети местной телефонной связи в пределах территории Российской Федерации, и пользовательским (оконечным) оборудованием, подключенным к сети подвижной связи, когда соответствующему абоненту этой сети подвижной связи выделен абонентский номер, не входящий в ресурс нумерации, закрепленный за Российской Федерацией.

Вопрос учета данных расходов рассмотрен в Письме УМНС по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69520, в котором сказано, что в качестве подтверждения производственного характера международных телефонных разговоров могут быть представлены как детализированные счета услуг связи, так и внутренние распорядительные документы организации, указывающие на закрепление за конкретными сотрудниками организации служебных обязанностей по осуществлению телефонных переговоров с организациями - потенциальными заказчиками товаров (работ, услуг), и другие аналогичные документы (приказы, распоряжения, отчеты, должностные инструкции и т.п.). Как видно из Письма, перечень документов, необходимых для того, чтобы расходы можно было учесть, неконкретен, расплывчат. Он содержит формулировку "и другие аналогичные документы", что позволяет каждой налоговой инспекции "творчески" подходить к определению перечня этих документов. Аналогичный подход высказан и в Письме УМНС по г. Москве от 12.10.2004 N 11-15/65542.

Для налогоплательщиков, столкнувшихся с результатами такого "творчества" и решивших отстаивать свою правоту в суде, мы приведем примеры из арбитражной практики.

Постановление ФАС Московского округа от 27.06.2005 N КА-А40/5439-05. В обоснование производственного характера международных переговоров суд указал следующее: изучив материалы дела, суд установил, что ООО "Миллениум Маркетинг" заключены договоры... Суд установил из содержания данных договоров, что ООО "Миллениум Маркетинг" в рамках своей обычной деятельности оказывает компаниям услуги в области маркетинга, в частности, распространяет рекламные материалы, предложения по заключению контрактов.

Суд пришел к выводу, что международные телефонные звонки в период 2000 - 2002 гг. по телефонным номерам согласно приложенному списку осуществлялись во исполнение вышеуказанных договоров.

Вывод суда обоснован ссылками на указанные выше договоры, письма названных компаний с указанием номеров для телефонных переговоров, ответы этих компаний. Представленными в деле письмами иностранных организаций подтверждается то, что переговоры по телефонным номерам, указанным в списке, осуществлялась в рамках договоров.

Судом установлено, что заявитель фактически понес расходы на телефонные переговоры, что подтверждается счетами-фактурами, платежными поручениями и выписками банка, не оспаривается налоговым органом.

Постановление ФАС Московского округа 22.02.2005 N КА-А40/649-05. В кассационной жалобе налоговой инспекцией приводится довод о том, что при проведении налоговой проверки заявителем не были представлены документы, подтверждающие связь расходов по услугам международной телефонной связи с производственной деятельностью налогоплательщика.

Данный довод судом кассационной инстанции отклоняется в силу следующего.

При разрешении спора судебными инстанциями установлено, что в проверяемом периоде ООО "Ангелина-М" осуществляло оптовую и розничную торговлю товарами народного потребления (мебелью). Проводившиеся в том же периоде международные телефонные переговоры осуществлялись в рамках маркетингового исследования мебельного рынка Италии в соответствии с условиями агентского договора от 10.09.2001 N 1, заключенного между заявителем и ООО "Гранвилле". Основанием для проведения маркетингового исследования послужил приказ по ООО "Ангелина-М" от 17.09.2001 N 3/о, а результаты исполнения агентского договора отражались в отчетах агента за соответствующие периоды. Налоговой инспекцией не отрицался факт оформления соответствующими первичными документами расходов, понесенных заявителем по оплате международных телефонных переговоров.

У налогоплательщика проблемы с подтверждением производственного характера переговоров по сотовому телефону уменьшатся ввиду разъяснений финансового ведомства, чего нельзя сказать о международных телефонных переговорах. Однако мы надеемся, что финансовое ведомство внесет ясность и в данный вопрос.

Оплата детализированных счетов

Одним из документов, который требуют фискальные ведомства для подтверждения производственного характера телефонных переговоров, является детализированный счет. Такую распечатку организация может получить как бесплатно, так и за отдельную плату. Можно ли ей учесть данную плату в расходах? По мнению налоговиков, можно.

В Письме УМНС по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69520 сказано, что расходы организации по оплате детализированных счетов могут быть отнесены к затратам на услуги связи в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в частности, расходы на телефонные услуги, расходы на оплату услуг связи и другие подобные услуги. Аналогичное мнение высказано и в Письме УМНС по г. Москве от 05.01.2003 N 26-12/820.

Следовательно, и "упрощенец" может учесть расходы на оплату детализированных счетов на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В.В.Никитин

Редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——