"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

УЧЕТ ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫХ ДОХОДОВ

"Упрощенцы" независимо от объекта налогообложения - доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, - включают в состав налогооблагаемой базы полученные доходы, среди которых поименованы и внереализационные.

В статье речь пойдет о двух категориях доходов:

- полученных от долевого участия в деятельности других организаций;

- кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности.

Будут рассмотрены особенности учета данных доходов, а также влияния изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ) в отношении рассматриваемых доходов.

В п. 1 ст. 346.15 НК РФ указано, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают в том числе и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Полученные внереализационные доходы необходимо отражать в Книге учета доходов и расходов (утв. Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н) в разд. I "Доходы и расходы" в графах 4 "Доходы - всего" и 5 "В т.ч. доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы".

Доходы от долевого участия

В перечне внереализационных доходов поименованы доходы от долевого участия в других организациях (п. 1 ст. 250 НК РФ). К ним относятся дивиденды, получаемые акционером по акциям, доходы от долевого участия в деятельности общества с ограниченной ответственностью.

Для получателя дивидендов источником выплаты доходов от долевого участия может быть организация, находящаяся на специальном налоговом режиме или применяющая общий режим налогообложения. Наиболее часто встречается последняя ситуация.

Получение дивидендов от организации,

находящейся на общем режиме налогообложения

В данном случае основной вопрос - кто будет уплачивать налог с доходов от долевого участия "упрощенца" в бюджет: он или организация, выплачивающая дивиденды как налоговый агент? По общему правилу для плательщиков налога на прибыль порядок учета доходов, определения налоговой базы, в случае если источником выплаты дохода является российская организация, определен ст. 275 НК РФ. Согласно этому порядку российская организация является налоговым агентом. Она определяет сумму налога на прибыль, удерживает ее из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов.

Но в рассматриваемой ситуации получателем дохода является "упрощенец", который не является плательщиком налога на прибыль. В гл. 26.2 НК РФ для данной ситуации нет отсылки к нормам ст. 275 НК РФ, а также не предусмотрен особый порядок налогообложения. Поэтому "упрощенец" полученный доход от долевого участия должен включить в базу, облагаемую единым налогом, и самостоятельно уплатить налог. Так как "упрощенец" облагает налогом полученный доход и платит его в бюджет, организация, выплачивающая дивиденды, во избежание двойного налогообложения не должна облагать его налогом. Рассматривая эту ситуацию, финансовое ведомство в Письме от 27.08.2004 N 03-03-02-04/1/10 сообщает, что если получателем доходов в виде дивидендов является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, во избежание двойного налогообложения такие доходы не должны облагаться налогом у источника выплаты доходов (дивидендов).

Минфин России в Письме от 20.12.2004 N 03-03-01-04/1/182 пишет, что согласно п. 2 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль. Поэтому они не должны уплачивать налог на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Кодекса указанные организации, получающие доходы от долевого участия, обязаны учитывать эти доходы при определении налоговой базы по единому налогу.

Таким образом, "упрощенец" - получатель дивидендов будет самостоятельно облагать доход по общему правилу по соответствующей ставке, предусмотренной гл. 26.2 НК РФ. При этом организации, находящейся на общем режиме налогообложения, как источнику выплаты дохода, необходимо подтверждение, что получатель дивидендов применяет УСН. В Письме Минфина России N 03-03-02-04/1/10 дополнительно указано, что налоговый агент вправе требовать от организации, получающей дивиденды, документы, подтверждающие права этой организации на применение специального налогового режима в течение налогового периода, по своему усмотрению.

О том, какие это документы, говорится в Письме Минфина России N 03-03-01-04/1/182: организации - получатели доходов от долевого участия представляют организациям - источникам выплаты указанных доходов соответствующие документы, подтверждающие статус налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения.

Такими документами могут быть нотариально заверенные копии Уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения и титульного листа Налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. При этом копия листа налоговой декларации представляется за отчетный (налоговый) период, предшествующий отчетному периоду выплаты доходов от долевого участия.

В этом случае организации - источники выплаты дивидендов могут не удерживать налог на прибыль организаций при перечислении дивидендов.

Дивиденды выплачены в нарушение

гражданского законодательства

Если дивиденды акционерного общества начислены и выплачены с нарушением законодательства, будут ли они признаваться доходами от долевого участия в деятельности других организаций? Согласно п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

В ситуации, когда у АО по итогам года нет чистой прибыли и, соответственно, источником выплаты дивидендов по простым акциям не является чистая прибыль, налицо нарушение законодательства.

По мнению Минфина России, отраженному в Письме от 14.10.2005 N 03-03-04/1/276, нельзя говорить о получении дивидендов для целей исчисления налога на прибыль в случае, если решение общего собрания акционеров о выплате дивидендов по обыкновенным акциям, противоречащее Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ (в том числе если источником начисления дивидендов по обыкновенным акциям не является чистая прибыль общества), в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, признается ничтожной сделкой. При этом у общества в этом случае не возникает юридической обязанности по выплате дивидендов.

Учитывая изложенное, денежные средства, начисленные и выплачиваемые акционерным обществом в виде дивидендов с нарушением требований законодательства Российской Федерации, не могут быть признаны дивидендами для целей налогообложения прибыли. Для организаций-акционеров получение указанных денежных средств следует рассматривать как доход в виде безвозмездно получаемого имущества, подлежащий включению в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

Нововведение, внесенное

Федеральным законом N 58-ФЗ

Федеральным законом N 58-ФЗ в п. 1 ст. 250 НК РФ внесено ограничение, вступившее в силу с 01.01.2005. Согласно ему из доходов от долевого участия в других организациях исключены доходы, направляемые на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации. То есть налогоплательщик вправе уменьшить доходы от долевого участия на расходы на приобретение дополнительных акций (долей) той организации, от которой он получил эти доходы.

С чем связано данное нововведение? Законодатель привел п. 1 ст. 250 НК РФ в соответствие с пп. 2 п. 2 ст. 43 НК РФ, согласно которому не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность. Другими словами, направление начисленных, но не выплаченных акционерам дивидендов на увеличение уставного капитала, в результате которого акционеры получают в собственность акции этого же акционерного общества, выплатой дивидендов не признается.

Кредиторская задолженность, списанная

в связи с истечением срока исковой давности

Пункт 18 ст. 250 НК РФ относит к внереализационным доходам доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса. Под кредиторской задолженностью организации понимается задолженность перед контрагентами, работниками организации, бюджетом и прочими субъектами по отгрузке товаров, оплате, выплате заработной платы, уплате налогов.

В данном разделе будет рассмотрена кредиторская задолженность, списанная только по одному основанию - по истечении срока исковой давности. Ключевую роль здесь играет понятие "истечение срока исковой давности". Исковой давности посвящена гл. 12 "Исковая давность" ГК РФ. Согласно ст. 195 ГК РФ под ней понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Он составляет три года. О начале течения срока исковой давности говорится в ст. 200 ГК РФ, согласно которой, например, по обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

Пример. Согласно договору поставки срок оплаты товара наступил 30.04.2003, но организация не оплатила товар до настоящего времени. Что делать с суммой кредиторской задолженности?

Срок исковой давности по данной поставке начинается с даты, следующей за последним днем исполнения обязательства, то есть с 01.05.2003, и закончится через три года - 30.04.2006. Таким образом, 1 мая 2006 г. кредиторская задолженность должна быть списана и направлена налогоплательщиком в состав доходов. Ее необходимо отразить в Книге учета доходов и расходов и учесть в налоговой базе при исчислении единого налога.

Документальное подтверждение списания

кредиторской и депонентской задолженностей

Документальным подтверждением списания сумм кредиторской и депонентской задолженностей, по которым истек срок исковой давности, на основании п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ <1> будут являться:

- данные проведенной инвентаризации (отражаются в Акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17), а также в Приложении к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (Постановление Госкомстата России от 18.08.1998 N 88);

- письменное обоснование. Списание кредиторской задолженности необходимо обосновать документом, подтверждающим событие, делающее невозможным взыскание кредиторской задолженности, то есть истечение срока исковой давности. Течение срока исковой давности по обязательствам начинается по окончании срока, определенного договором для исполнения обязательства, поэтому одним из документов, подтверждающих правомерность списания дебиторской задолженности, будет договор с кредитором;

- приказ (распоряжение) руководителя организации.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Кредиторская задолженность

по уплате налогов и сборов

В п. 18 ст. 250 НК РФ дана ссылка на то, что под действие данной нормы не подпадают доходы, отраженные в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, - доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Таким образом, норма пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ исключает из налогооблагаемой базы часть кредиторской задолженности, относящейся по определению к п. 18 ст. 250 НК РФ.

Федеральным законом N 58-ФЗ в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ внесено дополнение, согласно которому к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли, относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации. До вступления в силу изменения, внесенного в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ, от налогообложения освобождалась кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней, списанная и (или) уменьшенная иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Поэтому если ранее от налогообложения освобождалась любая списанная кредиторская задолженность перед бюджетами разных уровней, то после нововведения - только кредиторская задолженность по уплате налогов и сборов. В результате сузился перечень необлагаемых доходов. Спроецировав это изменение на норму п. 18 ст. 250 НК РФ, мы получим, что перечень доходов, облагаемых на основании данной нормы, расширился. То есть теперь облагается и та часть списанной кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, которая не связана с уплатой налогов и сборов, например кредиторская задолженность по пеням и штрафам. Определение пеней и штрафов не соответствуют понятиям "налоги" и "сборы". Об этом финансовое ведомство сообщает в Письме от 06.03.2006 N 03-03-04/1/184: задолженность налогоплательщика по пеням Кодексом не приравнивается к задолженности по уплате налогов и сборов. Следовательно, к суммам списанной кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам не может быть применено положение пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса. Следовательно, данные доходы подлежат обложению на основании п. 18 ст. 250 НК РФ.

Нововведение в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ ухудшает положение налогоплательщика. Несмотря на это, законодатель распространил его на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, что противоречит п. 1 ст. 5 НК РФ. Поэтому в Письме Минфина России от 12.01.2006 N 03-03-04/1/9 было сообщено, что положение пп. 21 п. 1 ст. 251 Кодекса (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) в части включения кредиторской задолженности налогоплательщика по пеням и штрафам, списанной в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, в состав доходов согласно п. 2 ст. 5 Кодекса не может иметь обратной силы и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г., как норма, ухудшающая положение налогоплательщиков.

До 1 января 2006 г. кредиторская задолженность налогоплательщика перед бюджетами разных уровней по пеням и штрафам, списанная в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, не включается в состав доходов, подлежащих налогообложению налогом на прибыль организаций.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2005"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——