"Налогообложение, учет и отчетность в страховой компании", 2006, N 2

ИСЧИСЛЕНИЕ И УПЛАТА НДС С УЧЕТОМ

ИЗМЕНЕНИЙ ГЛАВЫ 21 НК РФ В 2006 ГОДУ

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ внесен ряд существенных изменений и дополнений в гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", касающихся порядка исчисления и уплаты налога, осуществления налоговых вычетов, порядка возмещения сумм излишне выплаченного налога. Некоторые из этих изменений в форме обобщенной методики рассмотрены в данном материале.

Момент определения налоговой базы

С начала 2006 г. изменен подход к определению момента возникновения задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Налогоплательщик теперь лишен права выбирать между двумя методами определения дохода: с 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы согласно ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы авансов по-прежнему будут облагаться налогом, хотя термин "авансовые платежи" в гл. 21 НК РФ больше не используется.

С 1 января 2006 г. название ст. 167 НК РФ "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)" меняется на новое: "Момент определения налоговой базы". Уже в изменении названия одной из наиболее значимых статей гл. 21 НК РФ присутствует новая тенденция: теперь момент исчисления налоговой базы НДС никак не связан с фактом реализации.

Указанная тенденция прослеживается и в содержании изложенной в новой редакции ст. 167 НК РФ. В статье указано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Получается, что если отгрузка связана с ожидаемой реализацией, то независимо от того, произошла фактически реализация или нет, оборот следует включать в налоговую базу по факту отгрузки.

Следовательно, согласно новой редакции ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы в некоторых случаях наступает раньше, чем произошла реализация.

Это означает, что если даже договором предусмотрены особые условия перехода права собственности на отгруженные товары, например "по оплате", то начислить НДС надо будет все равно в месяце отгрузки независимо от того, оплачена данная отгрузка или нет.

Таким образом, с 2006 г. нельзя связать условия договора о переходе права собственности с моментом определения налоговой базы по НДС, поскольку одной из наиболее ранних дат названа не дата реализации (перехода права собственности), а именно дата отгрузки. Также здесь вполне может возникнуть неясная ситуация при отгрузке товаров, например, по посредническим договорам: комиссии, агентирования, поручения. С 1 января 2006 г. комитенту, принципалу и доверителю также придется начислить НДС в бюджет сразу в месяце отгрузки. Если произойдет возврат не проданных посредником товаров, то можно будет предъявить этот налог к вычету в месяце возврата. Таким образом, отгрузка по посредническим договорам становится невыгодной: организации должны перечислять деньги в бюджет, поскольку никаких исключений для посреднических договоров нет.

Следовательно, с 1 января 2006 г. все без исключения налогоплательщики переходят на расчет налоговой базы НДС методом начисления.

Учитывая то, что налоговая база НДС определяется как разница между налогом, начисленным по проданным товарам либо услугам, и налогом, который принимается к вычету по приобретенным, условие оплаты отменено также и при предоставлении связанного с покупками налогового вычета из базы. С 1 января 2006 г. разрешено возмещать предъявленные суммы налога вместо предъявленных и уплаченных.

Требование о фактической уплате НДС пока сохраняется лишь для импортных операций, по которым НДС взимается на таможне.

Обращаем внимание на то, что право выбора метода определения реализации и финансового результата для целей бухгалтерского учета и в целях обложения налогом на прибыль за налогоплательщиками сохранено.

Переходные положения

В связи с изменением порядка определения момента расчета налоговой базы Федеральным законом N 119-ФЗ (далее - Закон N 119-ФЗ) предусмотрены следующие переходные положения.

Прежде всего, к 1 января 2006 г. налогоплательщики НДС обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно.

По результатам инвентаризации определяются:

- дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и

- кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Определение налоговой базы по задолженности, выявленной

по результатам инвентаризации, налогоплательщиками,

определяющими до вступления в силу Закона N 119-ФЗ

момент расчета налоговой базы как день оплаты

Если оплата поступила до 1 января 2006 г., то поступившие денежные средства включаются в налоговую базу в счет погашения задолженности, выявленной по результатам указанной инвентаризации.

Если оплата не поступила до 1 января 2006 г., то задолженность подлежит включению в налоговую базу в первом налоговом периоде 2006 г.

Если товары (работы, услуги) приняты на учет до вступления в силу Закона N 119-ФЗ, вычеты производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Если до 1 января 2006 г. налогоплательщик не уплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2006 г.

Вычеты сумм налога налогоплательщиками,

определяющими до вступления в силу Закона N 119-ФЗ

момент расчета налоговой базы как день отгрузки

Налогоплательщики, определяющие до вступления в силу Закона N 119-ФЗ момент расчета налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями. То есть по правилу без фактической уплаты налога.

В Законе N 119-ФЗ не поясняется, как следует поступать в случае уплаты налога поставщикам. По рекомендациям, данным Минфином России в Письме от 31 октября 2005 г. N 03-04-11/288, в случае уплаты налога поставщику в течение первого полугодия суммы налога сразу принимаются к вычету.

Авансовые платежи: исчисление и уплата НДС

Большинство организаций, осуществляя хозяйственную деятельность, строят свои взаимоотношения с контрагентами на системе предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Положения п. 1 ст. 162 НК РФ предписывают определять налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, рассчитанную в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Не облагаются НДС авансы, полученные:

- при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг, предусмотренных пп. 1 и 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

- при реализации товаров (работ, услуг) вне территории Российской Федерации;

- при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Ценные бумаги (акции, облигации, векселя, в том числе и третьих лиц, а также право требования дебиторской задолженности), полученные поставщиком в качестве авансовых платежей, не увеличивают налоговую базу того налогового периода, в котором они приняты к учету.

Если до поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по этим ценным бумагам получены денежные средства, то эти средства включаются в налоговую базу того периода, в котором они поступили.

У организации-продавца, получившей от покупателя в качестве аванса под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) право требования дебиторской задолженности покупателя у третьего лица, обязательство перед бюджетом по уплате налога с полученного аванса возникает только в том случае, если до отгрузки в адрес покупателя товаров (работ, услуг) от должника, то есть третьего лица, будут получены денежные средства.

В случае если указанное право требования дебиторской задолженности будет передано продавцом в оплату за ранее приобретенные им товары (работы, услуги), право на вычет сумм налога по указанным товарам (работам, услугам) возникает на дату отгрузки товаров (работ, услуг) в адрес покупателя, уступившего право требования в качестве авансового платежа (п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

При исчислении НДС с сумм авансовых платежей следует применять расчетные ставки 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Следует учитывать, что при получении налогоплательщиком авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный с суммы авансовых платежей, подлежит вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

При этом организации часто сталкиваются с проблемой, в каком налоговом периоде отразить в налоговой декларации по НДС сумму налога, исчисленную и уплаченную налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, подлежащих вычету после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг), если получение авансовых платежей под поставку товаров (реализацию работ, услуг) и реализация указанных товаров (работ, услуг) производятся в одном налоговом периоде.

В данном случае, если товары (работы, услуги) были реализованы в том же месяце (квартале), в котором был получен аванс, сумму НДС в налоговой декларации следует отразить дважды:

- по строке 280 (290) в подразделе "Налогооблагаемые объекты";

- по строке 340 в подразделе "Налоговые вычеты".

Таким образом закрываются авансы, а налог, начисленный с общей стоимости отгруженной продукции (реализованных работ, услуг), показывается (в зависимости от применяемых налоговых ставок) по строкам 020 - 030 разд. 2.1.

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). На сумму предоплаты выписывается счет-фактура и исчисляется НДС по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.

После того как товар будет отгружен (работы, услуги выполнены), НДС, включенный в состав аванса, можно поставить к вычету и, соответственно, ранее выписанный счет-фактуру отразить в книге покупок.

При получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре, выписываемом в одном экземпляре, по строке 5 указываются реквизиты расчетных документов, на основании которых осуществляются операции по перечислению денежных средств на счет поставщика товаров (работ, услуг).

При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет ранее полученных авансовых платежей в счете-фактуре также следует указывать номер платежно-расчетного документа, на основании которого был получен платеж.

Очень часто организации работают на основании агентских договоров, выступая при этом комиссионерами и сталкиваясь с ситуацией, когда на расчетный счет комиссионера поступили суммы авансовых платежей от покупателей в счет предстоящей поставки комиссионных товаров. Следует ли в этом случае комиссионеру исчислять НДС с авансовых платежей?

Налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ).

При применении ст. 156 НК РФ необходимо учитывать, что суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений, или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются (п. 34 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от покупателей товаров (работ, услуг) (за исключением сумм, причитающихся им в виде вознаграждений, или любых иных доходов), в налоговую базу не включаются.

Таким образом, суммы авансов, поступившие на расчетный счет комиссионера от покупателя в счет предстоящей поставки комиссионных товаров, за исключением комиссионного вознаграждения или любых иных причитающихся ему доходов, в налоговой базе при исчислении НДС комиссионером не учитываются. Указанные суммы на основании отчета комиссионера включаются в налоговую базу комитента в силу пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, поскольку последний является собственником товара (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Изменен срок представления отчетности

Внесены изменения в ст. 163 НК РФ, согласно которой налогоплательщикам и налоговым агентам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал, а также в ст. 174 НК РФ, которой определено, что указанные налогоплательщики имеют право уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения

Некоторые изменения внесены в отдельные пункты ст. 149 НК РФ, которой установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению, освобождаемых от налогообложения.

В новой редакции изложен пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ: из-под налогообложения выводятся не только операции по предоставлению займов в денежной форме, но и операции, связанные с оказанием финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Это означает, что теперь не будут подлежать налогообложению не только сами суммы займов, но и суммы стоимости сопутствующих финансовых услуг.

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей такого же рода и качества. Таким образом, заем может быть предоставлен и в неденежной форме (например, товарный или коммерческий кредит). Из-под налогообложения выведены только операции по предоставлению займа в денежной форме.

Минфин России 25 июля 2005 г. выпустил Письмо N 03-04-11/174, касающееся налогообложения операций по передаче сотрудникам фирмы на безвозмездной основе санаторно-курортных путевок, приобретенных фирмой за счет прибыли, подлежащей распределению после уплаты налогов.

В соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по реализации услуг санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, расположенных на территории Российской Федерации, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость независимо от источника оплаты. Поэтому услуги российских санаторно-курортных и оздоровительных организаций, включенные в стоимость путевок, оформленных по соответствующей форме и оплаченных организациями, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Таким образом, при передаче сотрудникам фирмы на безвозмездной основе указанных санаторно-курортных путевок, оплаченных фирмой, налог на добавленную стоимость не уплачивается.

Пункт 3 ст. 149 НК РФ дополнен несколькими новыми подпунктами, расширяющими перечень операций, освобождаемых от налогообложения. Так, в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 не будет облагаться налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Стоимостный критерий определяется теперь исходя из стоимости приобретения или изготовления, а не рыночной стоимости продаж аналогичных или идентичных товаров.

Ранее Минфин России выпустил Письмо от 7 февраля 2005 г. N 03-04-11/18, касающееся определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг) страховыми организациями, учитывающими товарно-материальные запасы с учетом налога на добавленную стоимость. На основании п. 5 ст. 170 НК РФ страховые организации имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом всю сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную по операциям, подлежащим налогообложению этим налогом, следует уплатить в бюджет.

Момент определения налоговой базы при выполнении

строительно-монтажных работ для собственного потребления

С введением в действие Закона N 119-ФЗ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления признается последний день месяца каждого налогового периода. То есть расходы налогоплательщика на выполнение данных работ могут включаться в налоговую базу постепенно по мере их осуществления в течение всего периода строительных работ, не дожидаясь завершения строительства и принятия на учет готового объекта.

В 2005 г. действовало правило, согласно которому дата выполнения таких работ определялась как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством, согласно п. 10 ст. 167 НК РФ в старой редакции.

Переходные положения

Законом N 119-ФЗ предусмотрены следующие переходные положения, связанные с изменением порядка определения момента расчета налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд.

По работам, выполненным до 1 января 2005 г., - момент расчета налоговой базы определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Вычеты могут быть произведены по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства с момента начала начисления амортизации по этому объекту (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ). Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

По работам, выполненным с 1 января по 31 декабря 2005 г., - суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно), подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. Вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Налогообложение операций по передаче имущественных прав

С 2006 г. с разницы между доходами и расходами по ставке 18%/118% надо будет платить НДС при передаче таких имущественных прав, как:

- денежное требование (например, долг по займу), приобретенное прежде у другого кредитора;

- требование, вытекающее из договора реализации, которое прежде было куплено у предыдущего кредитора.

Если же фирма продаст право заключения договора или арендное право, налог надо начислять по ставке 18% со всего полученного дохода без учета НДС (п. 5 ст. 155 новой редакции НК РФ).

Таким образом, с нового года ситуация с имущественными правами меняется.

1. Статья 155 НК РФ будет действовать в новой редакции, которой установлены особенности определения налоговой базы для ряда других случаев передачи имущественных прав.

2. Внесены поправки в ст. ст. 171 - 172 НК РФ, позволяющие принимать к вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный при приобретении имущественных прав.

Несмотря на внесенные изменения, осталось неясным, почему возникает объект налогообложения у нового кредитора в том случае, когда он не переуступает в дальнейшем денежное требование, а получает исполнение от должника. Ведь согласно ст. 146 НК РФ объектом является передача имущественных прав, а в случае, когда должник исполняет свое обязательство новому кредитору, обязательство должника прекращается, а не происходит перемена лиц в обязательстве.

С.В.Зюзина

Независимый эксперт

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——