"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 5

Вопрос: Наша организация находится на упрощенной системе налогообложения и занимается деятельностью, связанной с водопотреблением. Часто мы осуществляем сверхлимитный забор воды, расходы по которому учитываем в целях исчисления единого налога. При проверке налоговый инспектор отказал нам в признании этих расходов. Прав ли он?

Ответ: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики-"упрощенцы" уменьшают полученные доходы на материальные расходы.

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ требует, чтобы при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, материальные расходы учитывались в том порядке, который установлен в целях налогообложения прибыли ст. 254 НК РФ.

Согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, включаются расходы на приобретение воды.

Однако речь идет о сверхнормативном заборе воды, и это накладывает определенный отпечаток. Это обстоятельство фискальные органы рассматривают как основание для отказа налогоплательщикам в возможности принятия этих расходов при налогообложении.

Показательным является Письмо Минфина России от 12.08.2005 N 03-03-04/1/166. В нем интересующий нас вопрос рассмотрен в сфере обложения налогом на прибыль. По мнению автора Письма, расходы на стоимость воды, израсходованной из коммунальных водопроводов сверх лимита, учесть в целях исчисления налога на прибыль нельзя, потому что они являются санкцией, взимаемой государственными организациями, которым такое право предоставлено законодательством РФ. Данную санкцию не позволяет учесть в расходах п. 2 ст. 270 НК РФ. Посмотрим, как финансовое ведомство пришло к такому выводу.

За доказательную базу оно взяло нормы советских времен: Постановление Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" и Постановление Совета Министров СССР от 06.04.1983 N 282 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве". Ну что же, такая "дальнозоркость" автора Письма вызывает уважение. В Письме указано, что в соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25.05.1983 N 273 "О мерах по экономному расходованию материальных ресурсов в жилищно-коммунальном хозяйстве" сумма платы за сверхлимитное водопотребление определяется по повышенным в пятикратном размере тарифам исходя из объемов фактически израсходованного количества воды за каждый отчетный период. В п. 3 этого Постановления оговорено, что расходы по оплате предприятиями и организациями воды, потребляемой из коммунальных водопроводов сверх лимитов, относятся на убытки этих предприятий и организаций.

В п. 38 Инструкции по лимитированию и регулированию отпуска питьевой воды промышленным предприятиям (утв. Приказом Минжилкомхоза РСФСР от 03.02.1984 N 65) сказано, что в соответствии с Основами водного законодательства Союза ССР и союзных республик и Водным кодексом РСФСР расход воды свыше установленных лимитов является правонарушением. По-видимому, этой нормой и руководствовался Минфин, признавая сверхлимитное водопотребление правонарушением, а повышенные тарифы - санкцией. Что на это сказать?

Обратите внимание: сверхлимитный расход воды был назван правонарушением на основании положений Основ водного законодательства Союза ССР и союзных республик и Водного кодекса РСФСР.

Однако нельзя не заметить двух моментов. Во-первых, Водный кодекс РСФСР утратил свою силу в связи с принятием Водного кодекса РФ от 16.11.1995 N 167-ФЗ. Во-вторых, несмотря на то что Основы водного законодательства Союза ССР и союзных республик официально отменены не были, в соответствии со ст. 2 Водного кодекса РФ водное законодательство Российской Федерации состоит из настоящего Кодекса и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, а также законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации. Нормы водного права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать водному законодательству Российской Федерации.

Ни в гл. 14 "Ответственность за нарушение водного законодательства Российской Федерации" Водного кодекса РФ, ни в КоАП РФ такой вид правонарушения, как сверхлимитное использование воды, и ответственность за его совершение не предусмотрены.

Дальнозоркость, конечно, хорошо, но неплохо было бы при этом обратить внимание и на более поздние нормативные акты. Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ (далее - Правила) утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, и их юридическая сила на сегодняшний день сомнений не вызывает. Но по какой-то причине Минфин не замечает этого документа, так что обратимся к нему.

В соответствии с п. 11 Правил отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод осуществляются на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (ст. ст. 426, 539 - 548 Гражданского кодекса Российской Федерации), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

В соответствии со ст. 541 ГК РФ энергоснабжающая организация обязана подавать абоненту энергию через присоединенную сеть в количестве, предусмотренном договором энергоснабжения, и с соблюдением режима подачи, согласованного сторонами. Количество поданной абоненту и использованной им энергии определяется в соответствии с данными учета о ее фактическом потреблении. В силу ст. 544 ГК РФ оплата за энергию производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. Как сказано в ст. 547 "Ответственность по договору энергоснабжения" ГК РФ, в случаях неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств по договору энергоснабжения сторона, нарушившая обязательство, обязана возместить причиненный этим реальный ущерб (п. 2 ст. 15).

Из анализа норм Гражданского кодекса не следует, что повышенный тариф является санкцией, а сверхлимитное потребление воды - правонарушением. Для того чтобы не возникало вопросов о правомерности применения этих норм ГК РФ, приведем п. 2 ст. 548 ГК РФ, в соответствии с которым к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, правила о договоре энергоснабжения (ст. ст. 539 - 547) применяются, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства.

Согласно п. 3 Правил в договоре указывается предмет договора, которым является отпуск (получение) питьевой воды и (или) прием (сброс) сточных вод, при этом предусматриваются следующие существенные условия:

режим отпуска (получения) питьевой воды, в том числе при пожаротушении, и приема (сброса) сточных вод;

лимиты на отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод;

качество питьевой воды и нормативные требования по составу сточных вод;

условия прекращения или ограничения отпуска (получения) питьевой воды и приема (сброса) сточных вод;

осуществление учета отпущенной (полученной) питьевой воды и принятых (сброшенных) сточных вод;

порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ;

границы эксплуатационной ответственности сторон по сетям водоснабжения и канализации;

права и обязанности сторон в соответствии с положениями разд. VIII настоящих Правил;

неустойка (штраф, пени) и другие виды ответственности, предусмотренные законодательством Российской Федерации и настоящими Правилами за несоблюдение условий договора или ненадлежащее исполнение обязательств сторон;

другие условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Анализ этого пункта говорит о том, что повышенный тариф является формой платы за полученную воду, а не санкцией.

Если п. 3 Правил кого-то не убедил, то можно обратиться к разд. VI "Расчеты за отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод и загрязняющих веществ" Правил, а точнее к п. 70, в соответствии с которым расчеты абонентов с организацией водопроводно-канализационного хозяйства за отпуск (получение) питьевой воды и прием (сброс) сточных вод и загрязняющих веществ в пределах и сверх установленных лимитов водопотребления и нормативов водоотведения и сброса загрязняющих веществ производятся в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Мы, так же как и автор Письма, не против дальнозоркости при анализе сложных проблем в налогообложении. На память приходит Письмо Минфина России от 17.12.1997 N 04-03-09. В нем Минфин дал несколько иную правовую оценку повышенным тарифам: согласно Постановлению Правительства Российской Федерации от 31.12.1995 N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов" средства, взимаемые с абонентов на основании заключенных договоров на отведение сточных вод и загрязняющих веществ через систему канализации населенных пунктов, являются платой за такие услуги. Данным Постановлением предусмотрена корректировка размера платы за сверхнормативный сброс сточных вод и загрязняющих веществ. Несмотря на то что речь идет исключительно о плате за сток воды в системы канализации, понятно, что юридическая природа повышенных тарифов за получение воды и сброс стоков в канализацию одинакова.

С чем связана такая метаморфоза в юридической квалификации повышенных тарифов? Ответ содержится в Письме Минфина России от 09.02.1998 N 04-03-10: у предприятий (организаций) - абонентов плата за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов, в том числе за превышение нормативов сточных вод и загрязняющих веществ, относится на себестоимость продукции (работ, услуг), а у предприятий (в том числе организаций водопроводно-канализационного хозяйства), эксплуатирующих системы канализации населенных пунктов, начисленные суммы отражаются в составе выручки за оказанные услуги по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

В соответствии с действующим законодательством по налогу на добавленную стоимость реализация услуг облагается этим налогом в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное, денежные средства, поступающие на счета организаций водопроводно-канализационного хозяйства согласно заключаемым договорам с предприятиями, в том числе за сверхлимитное водопотребление и водоотведение, являются платой за услуги и, соответственно, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Из приведенной цитаты видно, что изменение позиции Минфина объясняется просто. Не признай Минфин плату за сверхнормативное водопотребление и водоотведение платой по договору, не было бы оснований для включения этих сумм в налоговую базу по НДС. В сегодняшнем Письме ситуация совершенно иная, и для пополнения бюджета нужен другой подход, и чиновники фискального ведомства, надо отдать им должное, проявляют в этом вопросе завидную гибкость. Однако, согласитесь, что ее вряд ли можно признать "плюсом" при рассмотрении вопроса об обоснованности высказанной финансовым ведомством позиции. Таким образом, если придерживаться официальной позиции Минфина, то налоговый инспектор, несомненно, прав. Если твердо руководствоваться буквой закона, то высказанный финансистами подход вряд ли безоговорочно можно назвать законным.

Ю.Г.Кувшинов

Главный редактор журнала

"Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

02.05.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——