"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 14

УЧЕТ АВТОТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

(Продолжение. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 13)

Амортизация

В бухгалтерском учете амортизация по основным средствам начисляется в соответствии с требованиями ПБУ 6/01.

При принятии автомобиля к бухгалтерскому учету необходимо установить срок его полезного использования и способ начисления амортизации. Для установления срока полезного использования автомобиля с целью максимального сближения бухгалтерского и налогового учета можно использовать Классификацию основных средств, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация).

Начислять амортизацию можно одним из четырех способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Никаких ограничений по выбору того или иного способа начисления амортизации в бухгалтерском учете не установлено.

Для целей налогообложения прибыли амортизация по транспортному средству начисляется в порядке, предусмотренном ст. ст. 258 и 259 НК РФ.

Организация самостоятельно определяет срок полезного использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом установленных Классификацией сроков.

Прежде всего необходимо определить, к какой амортизационной группе в соответствии с Классификацией относится автомобиль. Затем устанавливается конкретный срок его полезного использования в рамках тех сроков, которые определены для данной амортизационной группы.

Пример 3. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 200 500 руб. Согласно Классификации автомобиль относится к 3-й амортизационной группе (от 3 до 5 лет). Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.), амортизация начисляется линейным способом.

Сумма ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой 3341,67 руб. (200 500 руб. : 60).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, и до полного погашения его стоимости или выбытия бухгалтер ежемесячно делает запись:

Д-т 20 (26, 44), К-т 02 - 341,67 руб. - начислена амортизация по автомобилю за текущий месяц.

Необходимо напомнить, что в налоговом учете по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам стоимостью соответственно свыше 300 000 и 400 000 руб. к основной норме амортизации применяется понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Пример 4. Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 300 800 руб. Организация определила, что для целей бухгалтерского и налогового учета срок службы автомобиля составляет 5 лет (60 мес.), амортизация начисляется линейным способом.

Для целей бухгалтерского учета сумма ежемесячной амортизации будет равна 5013,33 руб. (300 800 руб. : 60).

Так как первоначальная стоимость легкового автомобиля превышает 300 000 руб., то по правилам налогового учета к основной норме амортизации применяется коэффициент 0,5.

Таким образом, в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации составит 2506,67 руб. (5013,33 руб. х 0,5).

Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это приводит к возникновению временных разниц.

Помимо обязательного понижающего коэффициента в налоговом учете есть коэффициенты, решение о применении которых организация принимает самостоятельно. Соответствующее решение отражается в учетной политике.

Если автомобиль работает в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, то к норме амортизации организация может применить повышающий коэффициент не выше 2 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

Агрессивная среда - это совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации. Что такое повышенная сменность? Этот вопрос НК РФ не урегулирован. По мнению сотрудников налоговых органов, при применении специальных коэффициентов следует исходить из того, что сроки полезного использования по основным средствам согласно Классификации установлены исходя из режима работы в две смены (Письмо УМНС России по г. Москве от 02.10.2003 N 26-12/54400).

Поэтому повышающий коэффициент не выше 2 можно применять в том случае, если основное средство используется более двух рабочих смен и только в тех месяцах, когда оно фактически использовалось в многосменном режиме.

Повышающий коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к 1, 2 и 3 амортизационным группам, в случае когда амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

По окончании срока использования основных средств в режиме повышенной сменности амортизация начисляется в общеустановленном порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем прекращения использования основных средств в соответствующем режиме.

Организация может применять и более низкие нормы амортизации, чем предусмотрено ст. ст. 258 и 259 НК РФ. Такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации для целей налогообложения.

В настоящее время многие фирмы приобретают автомобили в лизинг (по договору финансовой аренды). Статья 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" дает право по взаимному соглашению сторон применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Возможность применения в налоговом учете коэффициента ускорения не выше 3 четко прописана в п. 7 ст. 259 НК РФ, но в целях бухгалтерского учета коэффициент ускорения можно применять только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, линейный способ это сделать не позволяет. В данной ситуации периоды списания стоимости автомобиля на расходы в бухгалтерском и налоговом учете будут разными. Совместить их можно, установив различные сроки полезного использования и подобрав оптимальное значение коэффициента ускорения в налоговом учете. Закон не запрещает, например, в бухгалтерском учете, используя право самостоятельного определения срока полезного использования, установить его для автомобиля равным 5 годам, а в налоговом учете согласно Классификации - 7,5 года и применить коэффициент 1,5. Таким образом, при линейном способе начисления амортизации стоимость автомобиля будет отнесена на расходы и в том, и в другом учете за 5 лет.

С 1 января 2006 г. Приказом N 147н организациям дано право устанавливать коэффициент ускорения самостоятельно как к предметам лизинга, так и к собственным основным средствам. Любое значение коэффициента (но не выше 3) необходимо закрепить в учетной политике. Это должно добавить привлекательности применению способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации с точки зрения снижения налога на имущество. Однако следует отметить, что применение данного метода влечет за собой необходимость учета временных разниц.

Понижающий коэффициент 0,5 применяется в том случае, если сформированная в момент приобретения стоимость автомобиля (микроавтобуса) превышает 300 000 руб. (400 000 руб.). Встает вопрос: можно ли применять понижающий коэффициент, если первоначальная стоимость приобретенного автомобиля не превышает 300 000 руб., но организация производит дооборудование автомобиля с отнесением затрат на увеличение его первоначальной стоимости, после чего стоимость автомобиля становится более 300 000 руб.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость автомобиля в целях налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования (регистрационные сборы, уплата госпошлины и т.п.). Пунктом 2 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях дооборудования, модернизации и по иным аналогичным основаниям, но можно ли ее назвать первоначальной?

В Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций" разъясняется, что специальный коэффициент 0,5 применяется в том случае, если первоначальная стоимость автомобиля в момент его приобретения была выше пределов, установленных в п. 9 ст. 259 НК РФ, независимо от того, как будет изменяться в дальнейшем его восстановительная стоимость.

В НК РФ порядок применения понижающего коэффициента 0,5 для таких случаев четко не урегулирован. Налоговые органы настаивают на том, что понижающий коэффициент 0,5 нужно применять и в случаях дооборудования автомобиля.

Пример 5. Организация в январе 2005 г. приобрела автомобиль, первоначальная стоимость которого 280 000 руб. Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете - 4 года, метод начисления амортизации - линейный.

Ежемесячная сумма амортизации - 5833,33 руб. (280 000 руб. : 48 мес.).

Автомобиль введен в эксплуатацию в январе 2005 г.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи.

В январе 2005 г.:

Д-т 60, К-т 51 - 330 400 руб. - стоимость автомобиля оплачена поставщику;

Д-т 08, К-т 60 - 280 000 руб. - отражено приобретение автомобиля;

Д-т 19, К-т 60 - 50 400 руб. - отражен НДС по приобретенному автомобилю;

Д-т 01, К-т 08 - 280 000 руб. - автомобиль принят к учету в составе ОС;

Д-т 68, К-т 19 - 50 400 руб. - НДС по автомобилю принят к вычету.

В феврале 2005 г.:

Д-т 20 (26, 44), К-т 02 - 5833,33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за февраль 2005 г.

В марте в автосервисе был приобретен кондиционер, стоимость которого вместе с установкой на автомобиль составила 29 500 руб. (в том числе НДС (18%) - 4500 руб.). В данном случае можно сказать, что проведена модернизация автомобиля.

В марте 2005 г. делаются следующие записи:

Д-т 60, К-т 51 - 29 500 руб. - стоимость кондиционера с установкой оплачена автосервису;

Д-т 08, К-т 60 - 25 000 руб. - отражена стоимость затрат по модернизации автомобиля;

Д-т 19, К-т 60 - 4500 руб. - отражен НДС со стоимости кондиционера и сервисных услуг;

Д-т 01, К-т 08 - 25 000 руб. - затраты на модернизацию (установку кондиционера) отнесены на увеличение первоначальной стоимости автомобиля;

Д-т 68, К-т 19 - 4500 руб. - НДС по приобретенному и установленному кондиционеру принят к вычету;

Д-т 20 (26, 44), К-т 02 - 5833,33 руб. - начислена амортизация по автомобилю за март 2005 г.

Срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете организация после проведения модернизации не меняет.

Сумма ежемесячной амортизации будет составлять 6376,81 руб. (280 000 руб. - 5833,33 руб. х 2 + 25 000 руб. = 293 333,34 руб.).

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для целей налогообложения с учетом понижающего коэффициента равна 3176,58 руб. (6353,15 руб. х 0,5).

Необходимо отметить, что начисление амортизации в бухгалтерском учете не приостанавливается в течение срока полезного использования автомобиля, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В целях налогообложения из состава амортизируемого имущества основное средство исключается только в тех случаях, когда оно (п. 3 ст. 256 НК РФ):

находится по решению руководства на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

передается по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;

передается по договору безвозмездного пользования.

Иных случаев налоговое законодательство не предусматривает. Поэтому, если автомобиль временно не используется по каким-либо причинам, это не может служить основанием для неначисления по нему амортизации. Но включение в налоговый период начисленной амортизации в расходы, уменьшающие налоговую базу, будет экономически необоснованным.

Налоговые платежи

После регистрации автомобиля организация становится плательщиком транспортного налога (ст. 358 НК РФ). Это региональный налог, поэтому ставки и сроки уплаты определяют субъекты Российской Федерации (ст. 356 НК РФ). Сумма налога рассчитывается по данным технического паспорта и свидетельства о государственной регистрации исходя из мощности двигателя автомобиля (ст. 359 НК РФ). Налоговым периодом является год.

В бухгалтерском учете сумма исчисленного транспортного налога отражается записью:

Д-т 20 (26, 44), К-т 68 - начислен транспортный налог.

Для целей налогообложения сумма исчисленного транспортного налога относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Уплата налога производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации.

Налогоплательщики, являющиеся организациями, представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию в срок, установленный законами субъектов Российской Федерации.

Если транспортное средство приобретено по договору лизинга, то согласно п. 2 ст. 20 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах, регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Пунктом 52.1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59 (далее - Правила), установлено, что регистрация транспортных средств за лизингодателем производится регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях. Следовательно, в этом случае налогоплательщиком является лизингодатель, который уплачивает транспортный налог по месту регистрации транспортных средств.

Государственная регистрация транспортных средств, переданных лизингодателем лизингополучателю во временное владение и (или) временное пользование на основании договора лизинга (аренды), может осуществляться по согласию сторон лизингополучателем на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала (представительства) (п. 52.2 Правил). В этом случае государственная регистрация транспортных средств осуществляется непосредственно лизингополучателем, т.е. минуя государственную регистрацию транспортных средств лизингодателем, поэтому транспортный налог должен уплачивать лизингополучатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Ю.Башинская

ЗАО "Госинкор-Лизинг"

Подписано в печать

05.04.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——