"Финансовая газета", 2006, N 14

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ОШИБКИ В ДЕКЛАРАЦИИ

В НК РФ установлена ответственность за совершение ошибок, повлекших за собой занижение налоговой базы. Пунктом 1 ст. 122 НК РФ определено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога влечет взыскание штрафа в размере 20% неуплаченных сумм налога. Если же будет доказано, что указанное деяние совершено умышленно, то размер штрафа увеличивается до 40% неуплаченных сумм налога (п. 3 ст. 122). Кроме того, согласно п. 3 ст. 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Поскольку в НК РФ закреплен принцип однократности привлечения налогоплательщика к ответственности, повторное его привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения неправомерно (п. 2 ст. 108 НК РФ). Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О, положения п. п. 1 и 3 ст. 120 НК РФ и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Поэтому применение к налогоплательщику той или иной нормы в значительной степени зависит от характера совершенной им ошибки. Если занижение налоговой базы произошло в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов, то к налогоплательщику применяются положения п. 3 ст. 120. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120, то налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Как видим, ответственность в виде взыскания штрафа наступает только в том случае, если налогоплательщик совершил ошибку, которая привела к занижению налоговой базы. В случае же совершения ошибки, которая приводит к увеличению налоговой базы, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности нет. Это подтверждает и судебная практика (Постановление ФАС Московского округа от 22.03.2004 N КА-А41/1936-04). Поэтому, обнаружив ошибку в составлении налоговой декларации, налогоплательщику прежде всего необходимо определить, привела ли совершенная им ошибка к занижению налоговой базы.

Отметим, что положения ст. 122 НК РФ распространяются исключительно на случаи неуплаты или неполной уплаты сумм налога. Поэтому, если налогоплательщик совершил ошибку, повлекшую за собой неуплату или неполную уплату сумм авансовых платежей по налогу, он не может быть привлечен к ответственности за это правонарушение по ст. 122 (п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). В связи с этим важно различать налоговые декларации, представляемые за налоговый период, и расчеты по авансовым платежам, которые представляются за отчетный период.

Итак, если налогоплательщик все-таки совершил ошибку, повлекшую за собой занижение налоговой базы, в налоговой декларации он тем не менее имеет возможность избежать привлечения к ответственности. Для этого ему необходимо соблюсти несколько условий, установленных ст. 81 НК РФ. При обнаружении ошибки налогоплательщику в первую очередь следует рассчитать сумму недоимки и пеней, которые образовались в результате совершения этой ошибки. Далее эти суммы недоимки и пеней необходимо перечислить в бюджет и сразу же после этого подготовить и представить в налоговые органы уточненную налоговую декларацию. Все это необходимо сделать до того момента, как ошибку обнаружили налоговые органы (п. 4 ст. 81).

При привлечении к ответственности по ст. 122 НК РФ существует несколько особенностей. В соответствии с Письмом Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-251 при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний.

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде, и указанная переплата не была ранее зачтена, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, то налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122, только при соблюдении им условий, определенных в п. 4 ст. 81 НК РФ.

Таким образом, если на момент подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имелась переплата по тому же налогу и им подано заявление в этот налоговый орган о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки, возникшей в результате совершения ошибки, а также если эта переплата перекрывает или равна сумме недоимки, оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, не имеется. Отметим, что ранее аналогичной позиции придерживались и судьи (см. п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Даже при доказанном событии налогового правонарушения существуют обстоятельства, исключающие виновность лица в его совершении, в связи с чем налогоплательщик освобождается от ответственности. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:

форс-мажорные обстоятельства;

болезненное состояние налогоплательщика - физического лица;

выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Особое внимание следует уделить последнему основанию. В данном случае доказательством добросовестности налогоплательщика будут исходящие документы компетентных органов, подтверждающие правильность действий налогоплательщика или рекомендующие ему те действия, которые он совершил и которые стали причиной нарушения законодательства о налогах и сборах. В настоящее время компетентным органом по разъяснению законодательства о налогах и сборах является Минфин России (ст. 34.2 НК РФ). Поэтому, если налогоплательщик выполнял письменные разъяснения специалистов Минфина России, которые стали причиной нарушения законодательства о налогах и сборах, он освобождается от ответственности в виде штрафа.

Помимо обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, существуют обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. В соответствии со ст. 112 НК РФ такими обстоятельствами признаются:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, судебная практика выделяет, в частности, следующие:

совершение налогоплательщиком налогового правонарушения впервые (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.04.2005 N А39-4062/2004-326/11);

отсутствие негативных последствий для бюджета (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А29-5748/2004А);

тяжелое материальное положение налогоплательщика (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2005 N А19-32037/04-30-Ф02-3395/05-С1);

несоразмерность наказания тяжести совершенного правонарушения (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-369/05-С4-Ф02-3279/05-С1);

самостоятельное выявление и исправление ошибок (п. 17 Письма N 71).

На основании изложенного можно сделать ряд важных выводов.

1. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только в том случае, если он совершил ошибку, которая привела к занижению налоговой базы.

2. Повторное привлечение к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения неправомерно.

3. При применении ст. 122 НК РФ налогоплательщик может быть привлечен к ответственности только при совершении ошибки в налоговой декларации, представляемой за налоговый период.

4. Наличие переплаты по налогам освобождает от ответственности по ст. 122 НК РФ при соблюдении процедуры, установленной в Письме N 03-02-07/1-251.

5. При доказанном событии налогового правонарушения необходимо выявить причину совершения ошибки. Если она была совершена в результате выполнения письменных разъяснений компетентных органов, то это является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика.

6. В целях уменьшения размера штрафных санкций налогоплательщику следует ходатайствовать о наличии в деле обстоятельств, смягчающих ответственность.

А.Пыталь

Налоговый менеджер

ООО "УК Горно-Металлургические Системы"

Подписано в печать

05.04.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——