"Финансовая газета", 2006, N 14

РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ОБ АФФИЛИРОВАННЫХ ЛИЦАХ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", 2006, N 13)

Пунктом 27 ПБУ 4/99 установлено, что информация об аффилированных лицах раскрывается в бухгалтерском учете.

ПБУ 11/2000 применяют АО (кроме кредитных организаций) в случае наличия у них дочерних и зависимых обществ при составлении сводной бухгалтерской отчетности.

ПБУ 11/2000 не применяют:

АО при формировании отчетности, разрабатываемой для внутренних целей, для государственного статистического наблюдения, для представления кредитной организации;

субъекты малого предпринимательства.

Если фирма не является АО, то применять ПБУ 11/2000 - ее право, а не обязанность.

Во время аудиторской проверки организации информация об аффилированных лицах нужна аудитору в любом случае независимо от того, полагается включать ее в отчетность или не полагается. Понятно, что если список таких лиц является частью отчетности, то данный список подлежит аудиту.

Пример 3. ООО А имеет долю в уставном капитале ООО Б в размере 51%, и при этом оно же является владельцем сети организаций - потребителей продукции данной фирмы, поэтому ООО А контролирует ООО Б. В данном случае вносить ООО А в список аффилированных лиц ООО Б необязательно. Отсутствие такого списка не является нарушением закона.

Улучшение качества финансовой информации, в том числе путем раскрытия информации об аффилированных лицах, выгодно всем типам организаций. Предоставление пользователям значимой информации по аффилированным лицам позволило бы обеспечить более эффективное вложение ресурсов и более точную оценку акционерного капитала организации с максимальным эффектом для нее.

В соответствии с п. 5 ПБУ 11/2000 в бухгалтерской отчетности должны раскрываться данные об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом, т.е. о любых операциях по передаче каких-либо активов или обязательств между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. К таким операциям относятся:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;

приобретение и продажа основных средств и других активов;

аренда имущества и предоставление имущества в аренду;

передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;

другие операции.

Отметим, что наиболее популярным среди бухгалтеров направлением формирования информации об аффилированных лицах является составление и представление конкретной информации о характере отношений аффилированных лиц и объеме операций между ними. Согласно п. 5 ПБУ 11/2000 определены основные виды подобных операций. В связи с этим целесообразно проводить группировку такой информации по признакам участия аффилированных лиц в формировании имущества, наличия обязательств, получения финансового результата и т.п. по следующим направлениям: в части влияния юридического лица (организации) на других аффилированных лиц и в части влияния аффилированных лиц на организацию.

Примером такого подхода может быть группировка операций между аффилированными лицами по следующим показателям:

дебиторская и кредиторская задолженность;

покупка материально-производственных запасов и выручка от продажи товаров (работ, услуг);

предоставления и получения долгосрочных и краткосрочных займов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 информация об аффилированных лицах должна включаться в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в качестве самостоятельного раздела. Здесь следует обратить внимание на то, что согласно Приказу Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ред. от 04.12.2002) пояснительная записка - такая же самостоятельная часть отчетной информации, как и бухгалтерский баланс.

Поскольку нормативными документами не установлена форма пояснительной записки, а ПБУ 11/2000 требует, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами, информация об этих лицах не должна быть "размытой". Для этого бухгалтерии АО необходимо организовать, а может быть, и восстановить соответствующий аналитический учет, данные которого лягут в основу как промежуточной, так и годовой бухгалтерской отчетности и пояснительной записки об аффилированных лицах.

Согласно п. 12 ПБУ 12/2000 (в ред. от 30.03.2001 N 27н) по каждому аффилированному лицу раскрывается, как минимум, следующая информация:

характер отношений с ним (в соответствии с п. 6 ПБУ);

виды операций с ним (см. перечень операций между аффилированными лицами);

объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении). Объем операций в абсолютном выражении может измеряться в рублях (а при необходимости - еще и в натуральных показателях). Объем операций в относительном выражении определяется как отношение операций определенного вида с данным аффилированным лицом к общему объему таких операций, совершенных организацией за отчетный период;

стоимостные показатели по операциям, не завершенным на конец отчетного периода. Выполнение этого требования, по сути, означает, что в пояснительной записке должна отражаться информация не только по фактически совершенным операциям, но и по договорам, исполнение которых на конец отчетного периода не завершено;

использованные методы определения цен по каждому виду операций. При отражении этих сведений следует указать не только метод определения цены, но и информировать о том, отличается ли она от цен, обычно применяемых организацией по таким сделкам.

В связи с этим было бы целесообразно сформировать информацию об аффилированных лицах в самостоятельном разделе пояснительной записки по следующим направлениям:

перечень лиц, являющихся по отношению к АО аффилированными, в котором следует представить информацию об организационно-правовых формах, наименованиях, местонахождении организаций, а также фамилии, имена, отчества и паспортные данные граждан, выступающих в качестве аффилированных лиц;

сведения о долях каждого аффилированного лица в уставном капитале общества и о количестве принадлежащих ему голосующих акций;

характеристика операций, проведенных с аффилированными лицами в отчетном периоде. Такими операциями могут быть купля-продажа товаров (работ, услуг), основных фондов и других активов, сдача в аренду и аренда имущества и др. Следует указать, какие активы или обязательства обращались между взаимозависимыми лицами, объем операций в количественном и денежном выражении, стоимость не завершенных на конец отчетного периода сделок и использованные методы определения цен по каждому виду операций. Такая информация поможет пользователю бухгалтерской отчетности сделать вывод о влиянии цен на результаты финансовой деятельности по этим операциям.

В нормах ПБУ 12/2000 обращено внимание на необходимость раскрытия в бухгалтерской отчетности организации основы ценообразования при передаче между сегментами и изменения этой основы, которые устанавливаются самой организацией или головной организацией (так называемое "трансфертное ценообразование"). Такой же структуры данных можно придерживаться и при подготовке информации об организациях и гражданах, по отношению к которым аффилированным лицом выступает АО, представляющее отчетность. Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию, то наряду с перечислением аффилированных лиц в бухгалтерской отчетности следует раскрыть характер отношений между ними независимо от того, имели место в отчетном периоде операции между ними или не имели.

Перечень аффилированных лиц для целей составления сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций. В соответствии со сноской 1 к п. 9 ПБУ 11/2000 под группой взаимосвязанных организаций понимается объединение дочерних и зависимых обществ.

С целью исключения дублирования информации об аффилированных лицах в сводной бухгалтерской отчетности, а также в бухгалтерской отчетности, если эта отчетность представляется и публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью, не раскрываются данные по операциям между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами, если последние входят в одну и ту же группу и информация о них содержится в сводной бухгалтерской отчетности. В свою очередь, дочернее общество может не раскрывать информацию об операциях с головной организацией при следующих условиях:

дочернее общество и головная организация - это юридические лица в соответствии с требованиями действующего законодательства;

100% голосующих акций дочернего общества принадлежат головной организации;

головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Особое внимание следует обратить на ценовую политику во взаимоотношениях между аффилированными лицами, поскольку информация о ней является особо важной как для внешних пользователей, так и для целей налогообложения. Получив сведения об операциях между взаимозависимыми лицами и усомнившись в обоснованности применяемых цен, налоговая инспекция имеет полное право провести проверку, а если сомнения подтвердятся, то организация, исказившая реальный уровень цен, будет подвергнута налоговым санкциям. Именно поэтому бухгалтер должен следить за тем, чтобы размер понесенных затрат или полученная АО выручка не отличались от рыночной стоимости объектов сделки. Кроме того, нормы ПБУ 11/2000 обязывают бухгалтера раскрывать политику ценообразования между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом.

Если в отчетном периоде операций с аффилированными лицами не проводилось, то в бухгалтерской отчетности соответствующий раздел может отсутствовать (за исключением тех случаев, когда организация или физическое лицо контролирует другую организацию). Если такой контроль осуществлялся, то характер отношений между такими аффилированными лицами подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

В соответствии с п. 10 ПБУ 11/2000 перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, исходя из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения приоритета содержания перед формой и условий, установленных п. п. 6 - 9 ПБУ 11/2000 (табл. 1). Перечень аффилированных лиц для целей составления сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций.

Таблица 1

Условия, при соблюдении которых информацию

об аффилированных лицах следует отражать

в бухгалтерской отчетности

     
   —————————————T—————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |     Вид    |        Ситуации,        |Характеристика взаимоотношений|
   |   влияния  |  когда в бухгалтерской  |                              |
   |            |  отчетности организации |                              |
   |            | раскрывается информация |                              |
   |            | об аффилированных лицах |                              |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Контроль    |Другая организация       |В соответствии с п. 7         |
   |            |или физическое лицо      |ПБУ 11/2000 контролирующая    |
   |            |контролирует организацию,|организация или физическое    |
   |            |подготавливающую         |лицо имеет право распоряжаться|
   |            |бухгалтерскую отчетность |(непосредственно или через    |
   |            |                         |свои дочерние общества):      |
   |            +—————————————————————————+более чем 50% голосующих акций|
   |            |Организация,             |АО или более чем 50% уставного|
   |            |подготавливающая         |(складочного) капитала ООО;   |
   |            |бухгалтерскую отчетность,|более чем 20% голосующих акций|
   |            |контролирует другую      |АО или более чем 20% уставного|
   |            |организацию              |(складочного) капитала ООО    |
   |            |                         |и имеет возможность определять|
   |            |                         |решения, принимаемые в этих   |
   |            |                         |обществах                     |
   +————————————+—————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Значительное|Другая организация или   |В соответствии с п. 8         |
   |влияние     |физическое лицо оказывает|ПБУ 11/2000 организация или   |
   |            |значительное влияние     |физическое лицо оказывают     |
   |            |на организацию,          |значительное влияние на другую|
   |            |подготавливающую         |организацию, когда имеют      |
   |            |бухгалтерскую отчетность |возможность участвовать       |
   |            +—————————————————————————+в принятии решений другой     |
   |            |Организация,             |организацией, но              |
   |            |подготавливающая         |не контролируют ее            |
   |            |бухгалтерскую отчетность,|                              |
   |            |оказывает значительное   |                              |
   |            |влияние на другую        |                              |
   |            |организацию              |                              |
   L————————————+—————————————————————————+———————————————————————————————
   

При установлении перечня аффилированных лиц следует иметь в виду, что п. 9 ПБУ 11/2000 предусмотрен ряд исключений из общих правил для случаев, когда аффилированными лицами являются головная и дочерняя организации (табл. 2).

Таблица 2

Информация об операциях между головной организацией

и дочерними обществами, которая может не раскрываться

в бухгалтерской отчетности

     
   ———————————————T————————————————————————T——————————————————————¬
   |Вид отчетности|  Аффилированные лица,  |       Условия,       |
   |              | информация об операциях| при которых сведения |
   |              |  между которыми может  |   об аффилированных  |
   |              |     не раскрываться    |      лицах могут     |
   |              |      в отчетности      |    не раскрываться   |
   |              |                        |     в отчетности     |
   +——————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Сводная       |Головная организация    |При любых условиях    |
   |бухгалтерская |и дочерние общества,    |                      |
   |отчетность    |входящие в одну и ту же |                      |
   |              |группу взаимосвязанных  |                      |
   |              |организаций (включая    |                      |
   |              |операции между дочерними|                      |
   |              |обществами)             |                      |
   +——————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Бухгалтерская |Головная организация    |Если бухгалтерская    |
   |отчетность    |и дочерние общества     |отчетность головной   |
   |головной      |                        |организации           |
   |организации   |                        |представляется        |
   |              |                        |или публикуется       |
   |              |                        |вместе со сводной     |
   |              |                        |бухгалтерской         |
   |              |                        |отчетностью           |
   +——————————————+————————————————————————+——————————————————————+
   |Бухгалтерская |Дочернее общество       |При одновременном     |
   |отчетность    |и головная организация  |выполнении следующих  |
   |дочернего     |                        |условий:              |
   |общества      |                        |головная организация  |
   |              |                        |и дочернее общество   |
   |              |                        |являются юридическими |
   |              |                        |лицами                |
   |              |                        |по законодательству   |
   |              |                        |Российской Федерации; |
   |              |                        |100% голосующих акций |
   |              |                        |или уставного капитала|
   |              |                        |дочернего общества    |
   |              |                        |принадлежит головной  |
   |              |                        |организации;          |
   |              |                        |головная организация  |
   |              |                        |публикует сводную     |
   |              |                        |бухгалтерскую         |
   |              |                        |отчетность            |
   L——————————————+————————————————————————+———————————————————————
   

Согласно п. 14 ПБУ 11/2000 информация об аффилированных лицах должна быть отражена в пояснительной записке в виде отдельного раздела. При этом форма представления такой информации не регламентирована.

В соответствии с п. 15 ПБУ 11/2000 построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование информации об аффилированных лицах.

О.Атубо

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

05.04.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——