"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 11

УЧЕТ ПЕРВОНАЧАЛЬНЫХ ЗАТРАТ ПО СОЗДАНИЮ ООО

Правовое положение общества с ограниченной ответственностью (ООО), права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества регулируются ст. ст. 87 - 94 ГК РФ и Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ (в ред. от 29.12.2004 N 192-ФЗ) "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов (ст. 2 Закона N 14-ФЗ).

Согласно ст. 14 Закона N 14-ФЗ размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100-кратной величины МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества.

Каждый учредитель ООО на момент государственной регистрации должен внести не менее 50% своего вклада (п. 2 ст. 16 Закона N 14-ФЗ). При этом полностью его внести каждый учредитель должен в течение одного года с момента государственной регистрации общества, если учредительными документами не установлен более короткий срок (п. 1 ст. 16 Закона N 14-ФЗ).

Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, которые можно оценить в денежном выражении.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью любого имущества, в том числе основных средств, которое получено в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Состояние и движение уставного капитала организации отражаются на счете 80 "Уставный капитал". Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы.

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации используется счет 75 "Расчеты с учредителями".

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается записями:

Д-т 75, К-т 80 "Уставный капитал".

Фактическое поступление вкладов учредителей:

Д-т 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 10 "Материалы", 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 75.

Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при получении имущества (в том числе основных средств) в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) организации установлен ст. ст. 251 и 277 НК РФ. Так, к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ относятся доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которое получено в виде взносов в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) организации. При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ для целей исчисления налога на прибыль не признается прибылью (убытком) налогоплательщика разница между стоимостью получаемых в счет вклада в уставный капитал основных средств имущества (имущественных прав), и номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев).

Необходимо отметить, что НК РФ не содержит положений, касающихся определения для целей налогообложения стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал имущества. При этом пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ предусмотрено, что для целей налогового учета стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Однако данное правило применимо только к определению налоговой стоимости имущества передающей стороны. В данном случае позиция налоговых органов следующая: если стоимость доли в налоговом учете передающей стороны оценивается исходя из налоговой стоимости передаваемого имущества, то соответственно налоговая стоимость этого имущества у стороны принимающей должна быть аналогичной.

Остаточная стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, может быть документально подтверждена письмом передающей стороны. На основании данного письма принимающей стороне необходимо оформить бухгалтерскую справку, которая согласно ст. 313 НК РФ будет являться первичным учетным документом для целей налогового учета.

При создании новой фирмы учредители кроме внесения вклада в уставный капитал несут определенные расходы, связанные с процессом создания. Так, согласно п. 2 ст. 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц. При этом необходимо заплатить государственную пошлину, нотариально заверить подпись на заявлении о регистрации фирмы. Если в налоговую инспекцию подаются копии учредительных документов, их также необходимо заверить нотариально. Госпошлина за регистрацию юридических лиц сейчас составляет 2000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), стоимость удостоверения учредительных документов (копий учредительных документов) организаций - 500 руб. (п. 8 ст. 333.24 НК РФ). Услуги нотариуса, а также госпошлину за регистрацию оплачивает учредитель, а вот изготовление печати, открытие счета в банке - предприятие. Порядок учета расходов зависит от того, когда они были произведены - до или после регистрации.

В учредительных документах создаваемого ООО можно предусмотреть, что расходы, связанные с образованием юридического лица, признаются частью вклада участника (учредителя) в уставный капитал организации. В этом случае согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, данные расходы относятся к организационным. Они включаются в состав нематериальных активов и учитываются по дебету счета 04 "Нематериальные активы". Амортизационные отчисления по ним отражаются путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (п. 21 ПБУ 14/2000). Иными словами, суммы амортизации не накапливаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", а стоимость организационных расходов списывается со счета 04 на счета учета затрат.

Согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных до государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год. Таким образом, расходы, произведенные до регистрации ООО, связанные с его созданием, будут отражены в учете в первом отчетном периоде после того, как организацию зарегистрируют.

Что касается учета организационных расходов для целей расчета налога на прибыль, то они не могут относиться к нематериальным активам, поскольку не соответствуют всем признакам, перечисленным в п. 3 ст. 257 НК РФ. Об этом говорится в Письмах Управления МНС по г. Москве от 27.11.2002 N 26-12/58140, от 07.02.2003 N 26-12/8123. Разъяснено, что организация, осуществившая до начала предпринимательской деятельности расходы по оплате пошлин, связанных с государственной регистрацией созданной организации, оплате консультационных услуг, не вправе учесть эти расходы для целей обложения налогом на прибыль, так как они не отвечают критериям, установленным ст. ст. 252 и 257 НК РФ.

Таким образом, организационные расходы не признаются в качестве нематериальных активов для целей налогового учета, следовательно, и амортизация по ним не относится к расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с требованиями пп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ.

Учредитель также может понести расходы, связанные с государственной регистрацией новой организации, которые не являются частью его вклада в соответствии с учредительными документами. Такие затраты учредителя не относятся к организационным расходам организации для целей бухгалтерского учета и в бухгалтерском балансе вновь созданной организации не могут быть отражены.

Организация может возместить расходы учредителя за счет собственных средств. Так делают, например, когда учредитель - физическое лицо. При этом сумма организационных расходов списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". С компенсации, выплаченной учредителю за организационные расходы, необходимо удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

В налоговом учете на организационные расходы учредителя, не являющиеся вкладом в уставный капитал, также нельзя уменьшить налогооблагаемую прибыль.

В результате данные бухгалтерского и налогового учета не совпадают: каждый месяц затраты для целей бухгалтерского учета будут больше затрат для целей налогового учета на сумму амортизации по организационным расходам. Если какие-то расходы фирмы отражаются только в бухгалтерском учете, а налогооблагаемую прибыль не уменьшают, то согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, они являются постоянными разницами. Следовательно, сумма амортизации по организационным расходам - это постоянная разница. Ее необходимо умножить на ставку налога на прибыль - 24%. Полученный результат называется постоянным налоговым обязательством. В бухгалтерском учете его отражают следующим образом:

Д-т 99, субсчет "Налог на прибыль", К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - отражено постоянное налоговое обязательство.

После регистрации все расходы несет не учредитель, а организация. В бухгалтерском учете затраты на изготовление печати и оплату услуг нотариуса отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В налоговом учете оплату услуги нотариуса нужно включить в прочие расходы согласно пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ. Причем налогооблагаемую прибыль можно уменьшить только на те услуги нотариуса, которые оплачены по законодательно установленным тарифам. Их размеры указаны в ст. 333.24 НК РФ. Расходы, связанные с изготовлением печати, также относятся к прочим. Их можно учесть при расчете налога на прибыль, так как они необходимы для деятельности организации.

Сумма прочих расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Вся сумма косвенных расходов, связанных с производством и реализацией, учитывается в составе расходов при определении налоговой базы этого отчетного периода при условии, что данные расходы связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Были ли у организации доходы по какому-либо виду деятельности в этом отчетном периоде, значения не имеет.

Также можно возместить "входной" НДС по таким затратам, если деятельность организации облагается НДС, имеются счета-фактуры (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Рассмотрим конкретный пример.

Пример. ООО "Ромашка" прошло государственную регистрацию. После этого были произведены затраты по изготовлению печати - 1600 руб. (в том числе НДС - 288 руб.), получению кодов статистики - 200 руб. (без НДС) и оплате услуг нотариуса - 1000 руб. (без НДС) (стоимость услуг соответствует тарифам, установленным гл. 25.3 НК РФ). Оплату всех расходов произвел генеральный директор организации из выданной ему под отчет суммы.

Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами", К-т 50 - 5000 руб. - выданы денежные средства под отчет.

На основании авансового отчета генерального директора в бухгалтерском учете сделаны записи:

Д-т 26, К-т 71 - 1312 руб. - приняты к учету расходы на изготовление печати;

Д-т 19, К-т 71 - 288 руб. - учтен НДС по затратам на изготовление печати;

Д-т 26, К-т 71 - 200 руб. - учтен сбор за получение кодов статистики;

Д-т 26, К-т 71 - 1000 руб. - учтены услуги нотариуса;

Д-т 50, К-т 71 - 2200 руб. (5000 - 1600 - 200 - 1000) - возвращен в кассу неизрасходованный остаток подотчетной суммы;

Д-т 68, субсчет "Расчеты по НДС", К-т 19 "НДС" - 288 руб. - предъявлен к вычету НДС.

Для целей налогового учета эти расходы учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Ю.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

15.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——