"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 11

ФОРМИРОВАНИЕ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА

Добавочный капитал является составной частью собственного капитала организации. Он формируется за счет следующих источников:

1) дооценка основных средств;

2) эмиссионный доход акционерного общества;

3) курсовые разницы, образовавшиеся при формировании уставного капитала.

Добавочный капитал учитывается на счете 83.

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;

сумма целевого финансирования, направленная некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов.

По дебету счета 83 добавочный капитал учитывается в случаях:

погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки;

направления средств на увеличение уставного капитала;

распределения сумм между учредителями организации.

Рассмотрим порядок формирования и использования добавочного капитала в зависимости от источников его формирования.

Формирование добавочного капитала

Переоценка основных средств

В соответствии с п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. и доп. от 12.12.2005 N 147н) коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В результате переоценки сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации. При этом сумма дооценки, равная сумме уценки объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Для целей налогообложения прибыли такие суммы не учитываются (п. 1 ст. 257 НК РФ). Это приводит к ежемесячному возникновению постоянных разниц между суммами амортизации, начисляемыми в бухгалтерском и в налоговом учете, в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Данная сумма относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). При этом сумма полученного убытка не учитывается в налоговом учете расходов организации в соответствии со ст. 257 НК РФ.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации, которая также не участвует при расчете налогооблагаемой прибыли.

Пример 1. На балансе организации числился объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляла 130 000 руб., накопленная амортизация - 25 000 руб. На конец 2005 г. была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 2000 руб. На конец 2006 г. объект:

1) был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 25 000 руб., амортизация - на 3000 руб. За год начислена амортизация в размере 1000 руб.;

2) списан с баланса.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи (см. таблицу).

     
   ———————————————————————————————T———————————T———————————T—————————¬
   |   Содержание хозяйственной   |    Дебет  |  Кредит   |  Сумма  |
   |           операции           |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |                             2005 г.                            |
   +——————————————————————————————T———————————T———————————T—————————+
   |Произведена дооценка          |     01    |     83    |  15 000 |
   |первоначальной стоимости      |           |           |         |
   |основного средства на конец   |           |           |         |
   |2005 г.                       |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Произведена дооценка суммы    |     83    |     02    |   2 000 |
   |накопленной амортизации       |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |                             2006 г.                            |
   +——————————————————————————————T———————————T———————————T—————————+
   |Начислена амортизация за год  |     20    |     02    |   1 000 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Произведена уценка            |           |           |         |
   |первоначальной стоимости      |           |           |         |
   |объекта основного средства на |           |           |         |
   |конец 2006 г.:                |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |в пределах дооценки           |     83    |     01    |  15 000 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |сверх суммы дооценки          |     84    |     01    |  10 000 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Произведена уценка            |           |           |         |
   |амортизационных отчислений на |           |           |         |
   |конец 2006 г.:                |           |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |в пределах дооценки           |     02    |     83    |   2 000 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |сверх суммы дооценки          |     02    |     84    |   1 000 |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Списана первоначальная        |01, субсчет|     01    | 145 000 |
   |стоимость основного средства  | "Выбытие  |           |         |
   |                              |    ОС"    |           |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Списана накопленная           |     02    |01, субсчет|  28 000 |
   |амортизация                   |           |  "Выбытие |         |
   |                              |           |    ОС"    |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Списана остаточная стоимость  |    91—2   |01, субсчет| 117 000 |
   |объекта                       |           |  "Выбытие |         |
   |                              |           |    ОС"    |         |
   +——————————————————————————————+———————————+———————————+—————————+
   |Отражено уменьшение           |     83    |     84    |  13 000 |
   |добавочного капитала на сумму |           |           |         |
   |дооценки                      |           |           |         |
   L——————————————————————————————+———————————+———————————+——————————
   

Эмиссия ценных бумаг

Эмиссионный доход представляет собой разницу между суммой денежных средств или стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Таким образом, эмиссионный доход может формироваться только у акционерных обществ. Для иных организаций он не предусмотрен нормативными документами.

Пример 2. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала путем выпуска дополнительных акций. Номинальная стоимость акций составляла 200 000 руб. В результате подписки акции были проданы на сумму 250 000 руб. В бухгалтерском учете общества делаются записи:

Д-т 75, К-т 80 - 200 000 руб. - увеличен уставный капитал общества;

Д-т 51, К-т 75 - 250 000 руб. - поступили денежные средства в оплату акций;

Д-т 75, К-т 83 - 50 000 руб. - учтен эмиссионный доход.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью).

Что касается ООО, то в соответствии с Письмом Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18, если по действующему законодательству у общества возникает превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли, то сумма такого превышения может приниматься к бухгалтерскому учету общества применительно к порядку учета суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества.

Разница между продажной и номинальной стоимостью акций отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Курсовые разницы

В соответствии п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала организации, относятся на ее добавочный капитал.

Данная разница возникает между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененной в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада на дату регистрации уставного капитала.

Пример 3. Учредительными документами ООО "Омега" предусмотрено, что вклад иностранного учредителя составляет 10 000 долл. США. Курс 1 долл. США на дату регистрации учредительных документов - 28 руб., а на дату поступления денежных средств на валютный счет - 28,5 руб. Бухгалтерские записи:

Д-т 75, К-т 80 - 280 000 руб. - сформирован уставный капитал на дату государственной регистрации документов;

Д-т 52, К-т 75 - 285 000 руб. - поступили денежные средства в оплату уставного капитала на валютный счет;

Д-т 75, К-т 83 - 5000 руб. - списана курсовая разница.

Целевое финансирование

На основании Плана счетов использование средств, полученных некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной предпринимательской деятельности отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Пример 4. Некоммерческая организация за счет прибыли от предпринимательской деятельности приобретает компьютер стоимостью 10 000 руб. В бухгалтерском учете должны быть оформлены следующие записи:

Д-т 08, К-т 60 - 10 000 руб. - принят к учету компьютер;

Д-т 01, К-т 09 - 10 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию;

Д-т 86, К-т 83 - 10 000 руб. - отражено использование источника целевого финансирования.

Вклады в имущество общества

В соответствии с Письмом Минфина России от 13.04.2005 N 07-05-06/107 вклад в имущество ООО подлежит отражению в бухгалтерском учете этим обществом по дебету счетов учета имущества и кредиту счета добавочного капитала.

Использование средств добавочного капитала

Увеличение уставного капитала

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акций или выпуска дополнительных акций (п. 1 ст. 100 ГК РФ). Согласно Плану счетов такие операции отражаются в том числе с использованием счета добавочного капитала.

Пример 5. Собранием акционеров принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 75 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределенных среди акционеров. Выпуск акций производится за счет эмиссионного дохода. В бухгалтерском учете делается запись:

Д-т 83, К-т 80 - 75 000 руб. - увеличен уставный капитал.

Покрытие убытков

Формально на покрытие убытков направить часть добавочного капитала организации не могут (за исключением банков). Данный вывод основывается на Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в которой не предусматривается списание средств со счета 83 на эти цели. Предыдущая редакция Плана счетов предусматривала такую возможность.

Однако нормативные документы по бухгалтерскому учету, действующие на сегодняшний день, не содержат прямого запрета на данные операции. Единственное ограничение установлено ПБУ 6/01 на часть добавочного капитала, образованного за счет переоценки (Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2). Таким образом, на покрытие убытков могут быть направлены только те средства, которые соответствуют фактически полученному имуществу (например, превышение над номинальной стоимостью долей).

А.Вагапова

ЗАО "Гориславцев и К. Аудит"

Подписано в печать

15.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——