"Финансовая газета", 2006, N 11

ФОРМИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО ОПЕРАЦИЯМ

С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ

Формирование финансовой отчетности организации в соответствии с требованиями МСФО становится актуальной задачей, без решения которой невозможно успешно осуществлять процесс эффективного управления активами и обязательствами, привлекать долговой и (или) долевой капитал. При этом можно уверенно говорить о наличии устойчивой тенденции, которая подчеркивает все более возрастающую роль в имуществе юридических лиц ресурсов, которые не имеют материального выражения. Организации постоянно затрачивают финансовые средства и приобретают обязательства при создании (разработке), покупке, усовершенствовании указанных ресурсов, к которым можно отнести научно-технические знания, разработку и внедрение новых передовых процессов, лицензии, интеллектуальную собственность, знание рынка и списки клиентов. Однако не все перечисленные ресурсы являются нематериальными активами. Следовательно, необходимо иметь четкие критерии, позволяющие достоверно классифицировать ресурс как нематериальный или как текущие расходы (расходы периода) и, как следствие, достоверно отразить его в финансовой отчетности организации.

Рассмотрим вопросы, связанные с отражением операций с указанными активами в финансовой отчетности организаций в соответствии с МСФО 38 "Нематериальные активы".

Сформулируем основные понятия, которые будут подробно рассмотрены ниже.

Нематериальные активы - идентифицируемый и контролируемый организацией неденежный актив, который не имеет материальной формы и удерживается исключительно для использования в производственных или административных целях, а также для сдачи в аренду.

Денежные активы - денежные средства и активы, за которые можно сразу ожидать получение фиксированной денежной суммы (например, дебиторская задолженность).

Научно-исследовательские разработки - научные изыскания, производимые с целью получения новых научных и (или) технических знаний.

Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных изысканий и (или) других знаний при планировании и проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов (устройств, товаров, процессов, систем, услуг) до начала их коммерческого производства или использования.

Срок полезного использования - это период времени, в течение которого организация планирует использовать нематериальный актив или количество изделий, которое компания ожидает получить от использования актива.

Для признания нематериального актива необходимо одновременное выполнение следующих условий (критериев).

Контролируемость. Организация должна осуществлять контроль над активом, т.е. иметь право на получение будущих экономических выгод и иметь возможность запрета доступа к указанным выгодам иных лиц.

Идентифицируемость. Актив является идентифицируемым, т.е. отделимым и (или) возникающим из договоров или требований закона. Актив отделим, если организация имеет возможность его продать, обменять, передать в аренду без уменьшения будущих экономических выгод от использования других активов, которые принимают участие в осуществлении аналогичной приносящей доход деятельности. Таким образом, возможно осуществление контроля над активом отдельно от других активов и получение выгоды, которую можно обособить от выгод, создаваемых другими активами. Отделимость не является необходимым условием для идентификации, так как организация может быть способна идентифицировать актив иным образом, например из условий договора или требований закона.

Способность приносить экономические выгоды. Существует вероятность получения в будущем экономических выгод от использования актива. Будущие экономические выгоды могут включать выручку от продажи товаров, услуг или же экономию затрат, являющиеся результатом использования актива организацией.

Измеряемость. Стоимость актива может быть надежно оценена, например как сумма затрат по договору, размер фактических затрат организации при самостоятельном создании актива.

Указанные условия (критерии) должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения активом только в случае перехода к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Нематериальные активы первоначально оцениваются по фактической себестоимости, которая включает непосредственно стоимость приобретения (с учетом импортных пошлин и невозмещаемых налогов), а также прочие прямые затраты, относящиеся к подготовке актива к предполагаемому использованию.

Если нематериальные активы содержатся на носителе, который имеет материальное выражение, например компакт-диск, бумажный носитель, на котором оформлена лицензия (патент), то необходимо сформировать профессиональное суждение о том, какой элемент (материальный или нематериальный) более важен для получения будущих экономических выгод. В частности, если программное обеспечение является составной частью основных средств, то оно учитывается в составе указанных средств (операционная система компьютера, программное обеспечение для станка с программным управлением).

При самостоятельном создании организацией нематериального актива можно столкнуться с трудностями, которые связаны с установлением идентифицированности актива и определением его первоначальной стоимости, так как не всегда возможно отличить затраты на создание нового актива от текущих затрат организации. Этим обстоятельством вызваны дополнительные требования к признанию и первоначальной оценке нематериальных активов, которые создаются самостоятельно.

Процесс создания актива имеет две стадии - исследований и разработки. Если отсутствует возможность четкого разделения и организация не может отличить стадию исследования от стадии разработки, то следует считать, что все затраты были понесены на более ранней стадии (стадии исследований).

На стадии исследований организация еще не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который позволит в будущем генерировать экономические выгоды. Поэтому осуществляемые затраты полностью признаются расходами периода. Следовательно, признание нематериального актива не происходит. Примерами исследовательской деятельности являются:

деятельность, направленная на получение новых знаний;

поиск и оценка вариантов применения результатов новых знаний;

поиск альтернативных материалов, устройств, процессов.

На стадии разработки организация может признать нематериальный актив при одновременном выполнении следующих условий:

завершение нематериального актива технически осуществимо;

имеется намерение завершить работы по созданию нематериального актива для его последующей продажи или иного использования;

организация располагает техническими, финансовыми, людскими ресурсами, что может быть продемонстрировано, например, бизнес-планом, который показывает возможности организации и источники формирования необходимых ресурсов;

есть рынок для результатов деятельности по использованию создаваемого нематериального актива, т.е. возможность получения будущих экономических выгод;

имеется возможность достоверной оценки затрат по созданию актива.

Примерами деятельности по разработке являются:

проектирование, конструирование образцов и моделей до начала их производства;

проектирование форм, штампов, инструментов, которые включают новую технологию;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, систем и установок.

Необходимо обратить внимание, что внутренние затраты организации по созданию торговых марок не должны признаваться в качестве нематериальных активов, так как подобные затраты невозможно отличить от затрат на развитие организации в целом как имущественного комплекса.

Себестоимость актива, самостоятельно созданного организацией, представляет собой сумму затрат, понесенных с момента, когда нематериальный актив впервые становится одновременно отвечающим общим критериям признания нематериальных активов и специализированным критериям признания нематериальных активов на стадии разработки. Указанная себестоимость включает все затраты, которые могут быть непосредственно отнесены на разумной и последовательной основе на создание, производство и подготовку актива для его использования по назначению. Если же затраты на создание нематериального актива были первоначально признаны как расходы периода в предыдущей годовой или промежуточной финансовой отчетности, то организация не вправе в последующие отчетные периоды их восстанавливать и включать в стоимость актива.

Последующие затраты на нематериальный актив, связанные с его обслуживанием и произведенные после приобретения или создания актива, признаются расходами периода, за исключением случаев, когда:

существует вероятность получения дополнительных экономических выгод (сверх рассчитанных первоначально) от использования нематериального актива;

затраты на улучшение нематериального актива могут быть надежно оценены.

Случаи капитализации последующих затрат встречаются достаточно редко. Это объясняется следующими обстоятельствами. Характер нематериальных активов во многих случаях не позволяет определить вероятность того, что последующие затраты будут поддерживать или увеличивать будущие экономические выгоды от использования актива. Кроме того, представляется затруднительным отнести указанные затраты на конкретный нематериальный актив, а не на организацию в целом.

Для последующей оценки нематериальных активов возможно использование, во-первых, модели оценки по первоначальной стоимости, при которой стоимость актива определяется как разность его первоначальной стоимости и накопленных амортизационных отчислений и убытков от обесценения; и, во-вторых, модели оценки по переоцененной стоимости, при которой стоимость актива определяется как разность его справедливой стоимости на момент переоценки и накопленных впоследствии амортизационных отчислений и убытков от обесценения. Вторую модель можно использовать только при наличии активного рынка аналогичных нематериальных активов. Для этого необходимо, чтобы имелся рынок идентичных нематериальных активов, в любой момент можно найти продавца и покупателя, цены на нематериальные активы были общеизвестными.

Анализ указанных критериев позволяет сделать вывод, что наличие активного рынка по рассматриваемым активам встречается очень редко. Операции по купле-продаже активов носят единичный характер, ценовые параметры сделок обсуждаются в каждом случае отдельно, и информация по ним, как правило, носит строго конфиденциальный характер. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не может являться обоснованным доказательством справедливой стоимости другого актива.

Если же организация считает возможным использование модели оценки по переоцененной стоимости, то ей необходимо учитывать, что все прочие активы этого же класса также должны быть переоценены. Исключение составляют случаи, когда активный рынок для таких активов отсутствует.

При расчете амортизации нематериальных активов необходимо определить период и метод амортизации, а также ликвидационную стоимость актива.

Начисление амортизации начинается с момента, когда актив доступен для использования, и продолжается в течение всего срока полезного использования актива. Причем МСФО 38 сроки полезного использования не устанавливаются, это является прерогативой организации. При определении срока полезного использования необходимо учитывать срок ожидаемого применения актива, стабильность отрасли, в которой задействован актив, скорость технического и технологического устаревания, публичную информацию о предполагаемых сроках использования, возможные действия конкурентов, период возможного контроля над активом.

Например, ввиду быстрых изменений в области технологий компьютерное программное обеспечение весьма чувствительно к моральному устареванию, поэтому срок его полезной службы будет незначительным. Если срок полезного использования не может быть установлен достоверно (является неопределенным), то такие нематериальные активы амортизации не подлежат. По указанным активам необходимо в каждом отчетном периоде производить оценку возможности определения рассматриваемого срока.

Применяемый организацией метод амортизации должен наилучшим образом отражать процесс потребления организацией экономических выгод от использования актива. Указанный метод последовательно применяется из периода в период. В случае если такой метод не может быть надежно определен, необходимо использовать линейный (равномерный) метод начисления амортизации.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 13)

К.Блохин

Подписано в печать

15.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——