"Финансовая газета", 2006, N 11

ПРАКТИКА ПРИМЕНЕНИЯ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

Для реализации вычета по НДС необходимо соблюсти условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ:

данные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

стоимость товаров (работ, услуг), в том числе НДС, должна быть оплачена;

вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг);

сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.

Как показывает практика налоговых проверок, налоговые органы часто предъявляют к налогоплательщикам ряд дополнительных требований, необходимых для вычета "входного" НДС. Проанализируем такого рода требования на основе материалов арбитражной практики.

Налоговые органы зачастую отказывают в вычете "входного" НДС по причине отсутствия или необнаружения контрагента налогоплательщика. Отказ, как правило, мотивируется тем, что поставщики не зарегистрированы на территории соответствующего налогового органа либо не отчитываются по месту регистрации, следовательно, отсутствуют доказательства уплаты поставщиками НДС от реализации данных товаров в бюджет, что не может служить основанием для начисления НДС на сумму налоговых вычетов, поскольку право налогоплательщика на получение таких вычетов в соответствии с НК РФ не связано с действиями поставщиков.

Как показывает арбитражная практика, единого мнения по этому вопросу у судов нет. Так, некоторые суды руководствуются принципом "покупатель за продавца не отвечает" и поддерживают налогоплательщиков в праве вычитать "спорный" НДС. Однако большее распространение получила практика, связанная с выводом, что сделки с несуществующими юридическими лицами не являются сделками в юридическом смысле и, таким образом, лишают налогоплательщика права на вычет "входного" НДС.

Пример 1. Налоговое законодательство не связывает право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам продукции (работ, услуг), с перечислением этого налога в бюджет поставщиками. Таким образом, при решении вопроса о праве на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам, налогоплательщик должен доказать факт этой уплаты. При этом у налогоплательщика нет обязанности проверять уставные документы поставщика и выяснять, состоит ли он на учете в налоговом органе. Требования налогового органа в указанном случае неправомерны (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.11.2001 N А13-2445/01-05).

Пример 2. Подпунктами 1, 2 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Налоговый орган не оспаривает, что все требования о представлении документов, перечисленных в ст. 165 НК РФ, налогоплательщиком выполнены, реализация продукции в режиме экспорта осуществлена, выручка по контракту поступила. Представленные налоговым органом документы встречной проверки, свидетельствовавшие об отсутствии у организации-продавца соответствующих бухгалтерских записей по реализации указанного товара, не могут служить основанием для отказа в возмещении НДС по экспортной операции (Постановление ФАС Центрального округа от 15.10.2002 N А48-1545/02-8к).

Приведем примеры прямо противоположных выводов, которых придерживаются суды.

Пример 3. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и уплаченные им. При этом в силу п. 1 ст. 169, ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налогов. Указанный в счетах-фактурах поставщик не значится в базе данных налогоплательщиков ввиду отсутствия такой организации. Поскольку несуществующее юридическое лицо не обладает правоспособностью и не подпадает под понятие, определенное в ст. ст. 48, 49 ГК РФ, оно не может иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. При таких обстоятельствах действия налогоплательщика и его контрагента не могут быть признаны сделками (ст. 153 ГК РФ), а уплаченный НДС возмещению не подлежит (Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2002 N Ф09-1083/02-АК).

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 29.04.2002 N Ф09-853/2002-АК, от 14.04.2003 N Ф09-994/03-АК; ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 N А33-2660/02-С3(а)-Ф02-1828/02-С1; ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2003 N Ф08-756/2003-279А; ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2003 N А82-52/02-А/2 и др.

Таким образом, учитывая сложившуюся практику налоговых проверок, а также арбитражную практику, налогоплательщикам следует проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов.

В соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг). На основании ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, обосновывающим принятие сумм НДС к вычету.

Таким образом, вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы НДС за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может быть основанием для отказа в вычете по НДС, поскольку положениями ст. 172 НК РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг). Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Налоговые органы руководствуются п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Рекомендации), в котором указано, что право на применение налогового вычета по НДС возможно лишь в случае, если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных документах. Однако арбитражная практика по этому вопросу свидетельствует, что отсутствие в платежных документах суммы НДС, выделенной отдельной строкой, не препятствует вычету.

Пример 4. Судебными инстанциями установлена и материалами дела подтверждается уплата НДС по спорным платежным поручениям, поскольку стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, предъявленная заявителю на основании счетов-фактур, совпадает с фактически уплаченными суммами по расчетным документам. Указанное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. Ошибка, допущенная в оформлении платежных поручений, не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов при доказанности фактической уплаты им сумм НДС продавцам товаров (работ, услуг). Нормы гл. 21 НК РФ не содержат указания на то, что невыделение налогоплательщиком в расчетных документах суммы НДС отдельной строкой лишает его права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2003 N А56-17326/02).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 29.03.2004 N А52/3283/03/2; ФАС Московского округа от 31.12.2003 N КА-А40/10320-03; ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2003 N А79-2798/2002-СК1-2396.

В п. 44 Рекомендаций указано, что суммы "входного" НДС подлежат вычету при принятии на учет приобретенных и оплаченных товаров (работ, услуг) при наличии счетов-фактур независимо от принятой им в целях налогообложения учетной политики. Однако в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Пунктом 1 ст. 176 НК РФ установлено, что, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Таким образом, можно сделать вывод, что вычет "входного" НДС должен производиться из исчисленных сумм "выходного" НДС, отраженных в бухгалтерском учете по дебету субсчета "Расчеты по НДС" счета 68.

Позиция Минфина России по данному вопросу была высказана в Письме от 21.12.2004 N 03-04-11/228. Она выражается в том, что, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не исчисляет, принимать к вычету суммы налога, уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Пример 5. Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с НК РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику. Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой начисленного НДС. Если у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные НК РФ, то общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме (Постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2003 N А54-965/03-С3).

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2002 N Ф03-А51/02-2/723, от 05.12.2002 N 26-3622/02-02-05/44; ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КА-А40/692-03; ФАС Волго-Вятского округа от 25.10.2004 N А79-4110/2004-СК1-4001.

Заметим, что арбитражная практика по этому вопросу довольно противоречива и суды указывают, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.08.2002 N А56-11185/02 сделан вывод, что только наличие в налоговом периоде объектов налогообложения и исчисленных сумм "входного" НДС по ним дает право налогоплательщику для предъявления к вычету (зачету, возмещению) сумм "входного" НДС.

Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2002 N А56-6529/02, от 26.08.2002 N А13-2734/02-11; ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2002 N Ф04/3773-1483/А45-2002.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

15.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——