"Финансовая газета", 2006, N 11

РЕОРГАНИЗАЦИЯ ОАО: РЕЗЕРВЫ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Рассмотрим следующую ситуацию. В ходе реорганизации открытого акционерного общества (далее - ОАО) из состава общества по состоянию на 1 апреля 2005 г. выделено несколько организаций. На дату государственной регистрации выделенных компаний им были распределены и переданы в установленном порядке активы реорганизуемого общества, включая дебиторскую задолженность, а также начисленный в целях бухгалтерского учета резерв по сомнительным долгам, сформированный в отношении данной дебиторской задолженности. В целях налогового учета ОАО начиная с 2003 г. формировало резерв по сомнительным долгам. На момент реорганизации ОАО резерв по сомнительным долгам был исчислен в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ по результатам инвентаризации всей дебиторской задолженности, в том числе переданной с 1 апреля 2005 г. в выделенные компании, в результате чего по состоянию на 1 апреля 2005 г. в налоговом учете ОАО сформирован резерв по сомнительным долгам, тогда как дебиторская задолженность, в отношении которой создан данный резерв, передана выделенным компаниям. Рассмотрим порядок применения положений гл. 25 НК РФ и механизм использования резерва по сомнительным долгам при реорганизации ОАО путем выделения.

Согласно ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Статьей 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником, но при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50). В этой связи при реорганизации в форме выделения ОАО должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности по налогу на прибыль организаций, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава компаний.

Порядок использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения положениями гл. 25 НК РФ напрямую не урегулирован. Из норм ст. 266 НК РФ не следует, что ОАО обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом, и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, следовательно, является правомерным. Реорганизация в форме выделения не влечет осуществления дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу налогоплательщика. Выделенные компании организуют и ведут налоговый учет, включая отнесение к расходам убытков по безнадежным долгам и формирование резерва по сомнительным долгам, в общеустановленном порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Дополнительно следует учитывать, что формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет) и основано на систематизации и накоплении информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.

В Письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31 разъяснено, что сформированный реорганизуемым обществом резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине переданной согласно передаточному акту и разделительному балансу дебиторской задолженности. Переданный от реорганизуемого общества выделенным компаниям актив в виде дебиторской задолженности не является у последних объектом обложения налогом на прибыль, равно как и поступившие впоследствии в счет погашения дебиторской задолженности средства, ранее учтенные по методу начисления в налоговой базе реорганизуемым обществом. По окончании первого отчетного периода после реорганизации ОАО и выделенные компании восстанавливают сумму резерва только в случае, когда сумма резерва, переходящая с прошлого отчетного периода с учетом переданной (полученной) суммы резерва, превышает максимально возможную сумму, исчисленную по результатам инвентаризации дебиторской задолженности в порядке, установленном п. 4 ст. 266 НК РФ.

Указанный механизм позволяет учесть, что передача выделенным обществам дебиторской задолженности влечет для реорганизуемого путем выделения ОАО невозможность получения денежных средств в погашение дебиторской задолженности, которые поступят выделенным компаниям, при том что реальные затраты на производство и реализацию понесло ОАО. При этом имеется в виду, что суммы, эквивалентные величине дебиторской задолженности, ранее при формировании налоговой базы были учтены ОАО по методу начисления.

Л.Полежарова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга,

член Международной налоговой ассоциации (IFA)

Подписано в печать

15.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——