"Малая бухгалтерия", 2006, N 2

УЧЕТ АВАНСОВ ПРИ УСН: СПОРЫ ЗАКОНЧЕНЫ

Проблема учета авансов в составе доходов "упрощенца" (о которой мы неоднократно писали в нашем журнале <*>) так и осталась неурегулированной на законодательном уровне. Но зато ее разрешили в судебном порядке. И поскольку решения высших судебных органов в нашей стране уже давно фактически стали частью законодательства, налогоплательщикам, видимо, стоит их и рассматривать как руководство к действию.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. статью "Аванс - это еще не доход!" в журнале "Малая бухгалтерия" N 1 за 2006 г.

Вернуться к непростой теме учета авансов для "упрощенцев" нас заставила позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, высказанная в отношении плательщиков налога на прибыль. Пока же шла работа над данной статьей, ВАС успел высказаться уже непосредственно по поводу упрощенной системы налогообложения.

"Дело о предоплате"

ВАС РФ обобщил практику разрешения федеральными арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ, и выработал для них соответствующие рекомендации (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

В отношении авансов Президиум ВАС отметил следующее: при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Аргументы Высшего Арбитражного Суда были такие.

1. Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ при кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

2. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к тем налогоплательщикам, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (см. п. 8 Информационного письма ВАС).

Можно ли распространить мнение ВАС и на "упрощенцев", ведь они также определяют доходы и расходы по кассовому методу? Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Видимо, можно, поскольку данная формулировка аналогична определению "прибыльного" кассового метода (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Конец надеждам

В 2005 г. вышло Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70, в котором минфиновцы отвергли равенство между кассовым методом расчета налога на прибыль и "упрощенным" кассовым методом. Указанное Письмо было направлено ФНС для сведения и использования в работе нижестоящих налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@).

Но каких бы то ни было дальнейших дополнительных разъяснений по данному вопросу со стороны Минфина не последовало. Поэтому указанное Письмо можно сравнить с "лучиком света в темном царстве", за которым не последовало абсолютно никаких позитивных изменений для "упрощенцев".

При этом новая редакция ст. 346.17 НК РФ, внесенная Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.2...", практически зеркально отразила положения ст. 273 НК РФ (см. выше).

Примечание. "...Разъяснения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 Письма МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, в части распространения на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, порядка учета доходов и расходов, предусмотренного ст. 273 Кодекса, не соответствуют действующему законодательству" (Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70).

Более того, позицию ФНС, которую оспорил Минфин, попытался оспорить в Высшем Арбитражном Суде и налогоплательщик. Надо полагать, Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 дало ему ложные надежды.

Но ВАС (в отличие от Минфина) признал разъяснение ФНС совершенно правильным, чем поставил окончательную, жирную точку в споре о порядке учета авансов при применении УСН (см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05). Что любопытно, в качестве ответчика в данном споре вместе с ФНС выступал и Минфин.

Примечание. "Признать п. 2 Письма Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации" (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05).

В данной ситуации остается только развести руками: "Против лома нет приема".

Официальная позиция ВАС лишила "упрощенцев" реальной возможности отстоять в суде свое право не платить единый налог с авансов.

Как учесть аванс по-новому?

Итак, налогоплательщики, применяющие УСН, должны признавать предварительную оплату (аванс) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в доходах в отчетном (налоговом) периоде ее получения для целей исчисления единого налога.

Пример. В феврале 2006 г. организация, применяющая УСН, получила от заказчика в счет предстоящего оказания услуг 500 тыс. руб. По окончании I квартала 2006 г. услуги были оказаны только на сумму 350 тыс. руб., что подтверждается актом. В мае 2006 г. "упрощенец" возвращает излишне уплаченную заказчиком сумму в размере 150 тыс. руб.

В феврале 2006 г. организация должна признать аванс в составе доходов в сумме 500 тыс. руб. и уплатить с этого дохода единый налог по итогам I квартала 2006 г.

В случае возврата аванса покупателю в следующем отчетном (налоговом) периоде "упрощенец" должен откорректировать свои доходы: на дату списания денежных средств с расчетного счета доходы "упрощенца" уменьшаются на сумму возвращенного аванса. Пересчитывать налоговую базу по единому налогу и составлять уточненные декларации за прошлые отчетные (налоговые) периоды не нужно (Письмо УФНС по г. Москве от 04.11.2004 N 21-09/71756 и Письмо Минфина России от 28.04.2003 N 04-02-05/3/39).

Следует отметить, что со стороны финансовых ведомств до сих пор нет каких бы то ни было письменных разъяснений о том, каким образом отражать возврат аванса в Книге учета доходов и расходов. В частных же ответах налогоплательщикам сотрудники налоговых органов советуют делать корректировочную запись в периоде возврата аванса.

Пример (продолжение). На сумму возвращенного аванса в размере 150 тыс. руб. в мае 2006 г. организация делает сторнировочную запись в графах 4 "Доходы - всего" и 5 "В том числе доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" Книги учета доходов и расходов.

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |        Регистрация        |                      Сумма                      |
   +———T————————————T——————————+—————————————T—————————————T—————————T———————————+
   | N |Дата и номер|Содержание|   Доходы —  | В том числе |Расходы —|В том числе|
   |п/п| первичного | операции |    всего    |   доходы,   |  всего  |  расходы, |
   |   |  документа |          |             | учитываемые |         |учитываемые|
   |   |            |          |             |     при     |         |    при    |
   |   |            |          |             |  исчислении |         | исчислении|
   |   |            |          |             |  налоговой  |         | налоговой |
   |   |            |          |             |     базы    |         |    базы   |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————+———————————+
   | 1 |      2     |     3    |       4     |      5      |    6    |     7     |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |   |...         |          |             |             |         |           |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |15 |Акт об      |Возврат   |—150 000 руб.|—150 000 руб.|         |           |
   |   |оказании    |аванса    |             |             |         |           |
   |   |услуг от    |          |             |             |         |           |
   |   |03.04.2006; |          |             |             |         |           |
   |   |платежное   |          |             |             |         |           |
   |   |поручение от|          |             |             |         |           |
   |   |03.02.2006  |          |             |             |         |           |
   |   |N 165       |          |             |             |         |           |
   +———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————+———————————+
   |   |...         |          |             |             |         |           |
   L———+————————————+——————————+—————————————+—————————————+—————————+————————————
   

Корректировка доходов организации производится и в Декларации по единому налогу за полугодие.

В разд. 2 Декларации "Расчет налога" в графе "Доходы" по строке 010 "Сумма полученных доходов" нужно указать сумму доходов за вычетом возвращенного аванса.

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

14.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——