"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 6

УЧЕТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫХ РАБОТ

Вышедшее недавно Письмо Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 (далее - Письмо N 03-04-15/01), касающееся порядка налогообложения операций, связанных с выполнением строительно-монтажных работ (СМР), вызвало широкий резонанс среди специалистов по налогообложению. Для того чтобы разобраться с предлагаемым в Письме N 03-04-15/01 подходом к учету НДС при выполнении СМР, необходимо выяснить, каким образом регулировались ранее порядок определения налоговой базы по выполненным для собственного потребления СМР и порядок принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, предназначенным для выполнения СМР.

Рассмотрим, что понимается под строительно-монтажными работами вообще и выполненными для собственного потребления в частности, каким образом понимание этих категорий влияет на порядок налогообложения. Кроме того, разберемся, как определяются следующие даты:

- момент начисления НДС по СМР, выполненным до 2006 г.;

- момент принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для выполнения СМР, до 2006 г. и в переходном периоде.

Что понимается под строительно-монтажными работами

Приведем положения гл. 21 НК РФ и Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), в которых упоминается о строительно-монтажных работах.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение данных работ.

Из действовавшей до 2006 г. редакции п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ следовало, что особый порядок вычета был предусмотрен в отношении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств, и сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ.

С 2006 г. по данным суммам НДС применяется обычный порядок принятия к вычету.

В ст. 3 Закона N 119-ФЗ определен действующий в переходный период порядок налогообложения выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, а также порядок принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, и сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В приведенных положениях используются три понятия: "выполнение СМР", "выполнение СМР для собственного потребления", "проведение капитального строительства".

Понятие "выполнение СМР для собственного потребления" используется как для расчета налоговой базы, так и для определения сумм НДС по товарам, работам, услугам, принимаемых к вычету в особом порядке согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Понятие "капитальное строительство" используется при установлении особого порядка принятия к вычету сумм НДС, предъявляемых подрядными организациями (согласно старой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Понятие "выполнение СМР" применяется лишь в п. 6 ст. 171 НК РФ при определении порядка принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам.

К СМР относятся работы, связанные с капитальным строительством.

К капитальному строительству относятся строительство, реконструкция, техническое перевооружение и расширение зданий и сооружений.

При этом создание временных сооружений (таких, как изготовление и монтаж рекламного щита) не является капитальным строительством. По этому вопросу имеется Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8453/2005(17216-А45-15). Следовательно, на эти работы не распространяются правила, связанные с учетом НДС при выполнении СМР.

Кроме того, работы, связанные исключительно с монтажом или со сборкой оборудования, также не относятся к капитальному строительству. Соответственно на эти работы тоже не распространяются правила, касающиеся СМР. Разъяснения по этому вопросу неоднократно давались представителями налогового ведомства в печати и в устной форме на семинарах.

Однако все ли расходы на капитальное строительство являются расходами на выполнение СМР?

В бухгалтерском учете расходы на капитальное строительство отражаются на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Следовательно, поставленный выше вопрос можно переформулировать: все ли расходы, формируемые на счете 08 в связи с капитальным строительством объектов, относятся к категории строительно-монтажных работ?

Для ответа на него обратимся к технологической структуре капитальных вложений, приведенной в Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (далее - Инструкция), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. В соответствии с разд. 4 данной Инструкции капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат:

- строительных работ;

- работ по монтажу оборудования;

- оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство;

- инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство;

- машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство;

- прочих капитальных работ и затрат.

При этом к прочим капитальным, в частности, относятся затраты:

- на проектно-изыскательские работы;

- содержание дирекции строящихся зданий;

- выполнение функций технического надзора;

- отвод земельных участков;

- перенос зданий и сооружений;

- научно-исследовательские работы по уточнению строительных и технологических проектных решений;

- прочие расходы, не относящиеся к строительным и монтажным работам, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства.

Следовательно, из всей совокупности затрат, формирующих на счете 08 стоимость объектов капитального строительства, лишь часть соответствует расходам на выполнение СМР (первые две позиции приведенной технологической структуры).

Такие затраты, как, например, на приобретение оборудования для монтажа, на проектно-изыскательские работы, на выполнение функций технического контроля, в стоимость СМР не включаются. Соответственно НДС на них начисляться не должен. Кроме того, "входной" НДС по этим затратам должен приниматься к вычету в обычном порядке, а не в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ и ст. 3 Закона N 119-ФЗ (за исключением подобных расходов, понесенных подрядными организациями).

Однако на сегодняшний момент отсутствуют письменные разъяснения представителей налогового ведомства и Минфина России, которые бы подтверждали или опровергали данную точку зрения.

Сложившаяся практика свидетельствует о том, что при проведении документальных проверок налоговые органы придерживаются позиции, согласно которой под стоимостью строительно-монтажных работ понимаются все затраты, отнесенные в бухгалтерском учете на счет 08. В обоснование приводится ссылка на п. 2 ст. 159 НК РФ, предписывающий определять стоимость выполненных СМР исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на выполнение СМР. В данном случае не учитывается, что речь идет не обо всех фактических расходах на строительство объекта, а обо всех фактических расходах на выполнение СМР.

Вместе с тем существуют решения арбитражных судов, свидетельствующие о наличии у них противоположной точки зрения.

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 апреля 2004 г. по делу N Ф04/1972-239/А75-2004 признал неправомерным начисление НДС на суммы амортизационных отчислений по оборудованию, передаваемому подрядчикам, и суммы заработной платы работников ОКСа, выполняющих административно-технические функции.

В решении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 апреля 2005 г. по делу N А33-5152/04-С3-Ф02-1396/05-С1 было признано, что стоимость приобретенного для монтажа оборудования не является составной частью стоимости выполненных СМР для собственного потребления и не подлежит включению в налоговую базу.

Таким образом, налицо первая неясность в отношении учета НДС при выполнении СМР, требующая официальных разъяснений: каким образом идентифицируются расходы на выполнение СМР в составе других затрат на капитальное строительство? Можно ли приравнивать затраты на выполнение СМР к затратам на капитальное строительство?

Что понимается под строительно-монтажными работами,

выполненными для собственного потребления

Строительство любого объекта может вестись тремя способами:

- собственными силами;

- подрядным способом;

- смешанным способом.

До недавнего времени под строительно-монтажными работами, выполненными для собственного потребления, понимались работы, выполненные налогоплательщиком собственными силами (см., например, Письмо МНС России от 24 марта 2004 г. N 03-1-08/819/16).

Расширительная трактовка понятия "расходы на выполнение СМР", применявшаяся налоговыми органами, влекла за собой следующие последствия:

- при проведении строительства собственными силами в налогооблагаемую базу включались все расходы, учитываемые на счете 08. Соответственно "входной" НДС по всем затратам, отражаемым на счете 08, учитывался в особом порядке;

- при проведении строительства подрядным способом всегда возникали вопросы о необходимости налогообложения расходов, понесенных налогоплательщиком-заказчиком (например, расходы на выполнение технико-экономического задания, на приобретение оборудования и т.д.). Именно в этой ситуации "выплывала" ущербность отождествления понятий "выполнение СМР" и "осуществление капитального строительства".

При этом "входной" НДС по всем этим расходам принимался к вычету в особом порядке, несмотря на то что данные расходы не участвовали в формировании стоимости СМР (т.е. не выполнялось условие п. 6 ст. 171 НК РФ, а именно: приобретение товаров, работ, услуг для выполнения СМР);

- при строительстве смешанным способом возникали проблемы, аналогичные указанным в предыдущем пункте.

В Письме N 03-04-15/01 выдвинуто утверждение, согласно которому в работы, выполненные для собственного потребления, включаются как работы, выполненные собственными силами, так и работы, выполненные подрядными организациями. В документе подчеркивается, что данный порядок действует начиная с 1 января 2006 г.

На наш взгляд, позиция Минфина России, изложенная в Письме N 03-04-15/01, не является бесспорной.

Основания для этого следующие.

Действительно, в НК РФ речь идет о налогообложении выполненных для собственного потребления СМР, и нигде не уточняется, кем выполненных. Однако, с другой стороны, учитывая, что данная норма приведена в одной статье с другим объектом налогообложения (передачей налогоплательщиком товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд), а также принимая во внимание общий принцип гл. 21 НК РФ, заключающийся в налогообложении операций, осуществляемых налогоплательщиком, полагаем, что в данном случае эксплуатируется формальное прочтение норм закона без учета сущностной природы налога на добавленную стоимость.

Кроме того, вызывает сомнение возможность применения одной и той же нормы законодательства в различные периоды времени по-разному.

Согласно Письму N 03-04-15/01 по работам, выполненным до 1 января 2006 г., налогообложению подлежат только работы, выполненные собственными силами, с 2006 г. должны облагаться все работы, в том числе и выполненные подрядными организациями.

В связи с этим по объекту, строительство которого началось до 2005 г. и не закончилось к 1 января 2006 г., в 2006 г. (в последнем месяце каждого налогового периода) в налоговую базу будут включаться все работы, выполненные в 2006 г., а в момент постановки объекта на учет - работы, выполненные собственными силами до 1 января 2005 г. То есть по расходам, связанным со строительством одного объекта, порядок налогообложения будет разным.

В ст. 3 Закона N 119-ФЗ предусмотрен особый порядок принятия к вычету НДС, предъявленного до 1 января 2006 г. по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления. При этом сами СМР могут выполняться как до, так и после 1 января 2006 г. Следовательно, одна и та же норма ст. 3 Закона N 119-ФЗ распространяется или не распространяется на "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР подрядными организациями, в зависимости от времени выполнения этих работ.

Таким образом, с одной стороны, Письмо N 03-04-15/01 внесло некоторую определенность в порядок налогообложения СМР: уже не будет возникать вопросов с налогообложением расходов налогоплательщика при проведении подрядного строительства, так как способ осуществления строительства вообще не будет играть никакой роли при решении вопросов налогообложения. Однако, с другой стороны, данная определенность достигнута за счет не вполне правомерного лоббирования бюджетных интересов.

Помимо этого в Письме N 03-04-15/01 не дан ответ на вопрос: следует ли к расходам на выполнение СМР относить все расходы на осуществление капитального строительства?

В приведенных ниже таблицах сведены перечисленные выше нормы с учетом позиции, изложенной в Письме N 03-04-15/01, и технологической структуры капитальных вложений.

Технологическая структура капитальных вложений учтена в таблице в связи с тем, что в письменном виде отсутствуют разъяснения контролирующих ведомств об обратном.

Строка 2 таблицы 1

На стоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядными организациями до 2006 г., НДС не начислялся, так как под стоимостью СМР для собственного потребления понимался объем СМР, выполненных собственными силами.

Начиная с 2006 г. (согласно Письму N 03-04-15/01) под объемом СМР для собственного потребления понимаются все расходы, связанные с выполнением СМР как собственными силами, так и силами подрядных организаций.

По объекту, не законченному к 1 января 2006 г., часть работ, выполненных подрядными организациями после 1 января 2006 г., будет облагаться НДС, а часть, выполненная до 1 января 2006 г., - не будет.

Строка 3 таблицы 1

Поскольку стоимость материалов, приобретаемых налогоплательщиком и передаваемых им подрядной организации, включается в стоимость выполненных подрядной организацией СМР, то на эти затраты распространяется правило, изложенное выше (для строки 2 табл. 1).

Таблица 1 <*>

Начисление НДС

     
   ———————————————————————————T———————T——————————————————————————T—————————
   

¦ До ¦ В переходном периоде ¦С 2006 г.

¦2006 г.¦ (строительство объекта ¦

¦ ¦начато до 1 января 2006 г.¦

¦ ¦и закончено после 1 января¦

¦ ¦ 2006 г.) ¦

     
   ———T———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

1 ¦СМР, выполненные ¦ + ¦ + ¦ +

¦собственными силами ¦ ¦ ¦

¦(в том числе материалы,¦ ¦ ¦

¦приобретенные для их ¦ ¦ ¦

¦выполнения) ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

2 ¦СМР, выполненные ¦ - ¦- (для СМР, выполненных до¦ +

¦подрядными ¦ ¦1 января 2006 г.) ¦

¦организациями ¦ ¦+ (для СМР, выполненных ¦

¦ ¦ ¦после 1 января 2006 г.) ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

3 ¦Материалы, ¦ - ¦- (для СМР, выполненных до¦ +

¦приобретенные ¦ ¦1 января 2006 г.) ¦

¦налогоплательщиком для ¦ ¦+ (для СМР, выполненных ¦

¦выполнения СМР силами ¦ ¦после 1 января 2006 г.) ¦

¦подрядной организации ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

4 ¦Прочие работы, ¦ - ¦ - ¦ -

¦выполненные подрядными ¦ ¦ ¦

¦организациями при ¦ ¦ ¦

¦проведении КС ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

5 ¦Сборка и монтаж, ¦ - ¦ - ¦ -

¦выполненные подрядными ¦ ¦ ¦

¦организациями ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

6 ¦Товары, работы, услуги,¦ - ¦ - ¦ -

¦приобретенные ¦ ¦ ¦

¦для капитального ¦ ¦ ¦

¦строительства и не ¦ ¦ ¦

¦связанные с выполнением¦ ¦ ¦

¦СМР ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————————————+———————+——————————————————————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> "+" - облагается, "-" - не облагается НДС.

Таблица 2

Принятие к вычету

     
   —————————————————————————————————T——————————————————T———————————————————————
   

¦ Особый порядок ¦ Особый порядок

¦принятия к вычету,¦ принятия к вычету,

¦ предусмотренный ¦предусмотренный ст. 3

¦ ст. ст. 171 и 172¦ Закона N 119-ФЗ в

¦ НК РФ до 2006 г. ¦ переходном периоде

     
   ———T—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

1 ¦СМР, выполненные собственными¦ + ¦ +

¦силами (в том числе ¦ ¦

¦материалы, приобретенные для ¦ ¦

¦их выполнения) ¦ ¦

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

2 ¦СМР, выполненные подрядными ¦ + ¦ +

¦организациями ¦ ¦

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

3 ¦Материалы, приобретенные ¦ + ¦- (для СМР, выполненных

¦налогоплательщиком для ¦ ¦ до 1 января 2006 г.)

¦выполнения СМР силами ¦ ¦+ (для СМР, выполненных

¦подрядной организации ¦ ¦после 1 января 2006 г.)

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

4 ¦Прочие работы, выполненные ¦ + ¦ +

¦подрядными организациями при ¦ ¦

¦проведении капитального ¦ ¦

¦строительства ¦ ¦

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

5 ¦Сборка и монтаж, выполненные ¦ + ¦ -

¦подрядными организациями ¦ ¦

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

6 ¦Товары, работы, услуги, ¦ - ¦ -

¦приобретенные для ¦ ¦

¦капитального строительства и ¦ ¦

¦не связанные с выполнением ¦ ¦

¦СМР ¦ ¦

     
   ———+—————————————————————————————+——————————————————+———————————————————————
   

Строка 3 таблицы 2

Как указывалось выше, до 2006 г. п. 5 ст. 172 НК РФ особый порядок принятия к вычету НДС предусматривался для товаров, работ, услуг, приобретенных налогоплательщиком для выполнения СМР вообще, т.е. и подрядными, и собственными силами.

В переходном периоде особый порядок принятия к вычету НДС определен для товаров, работ, услуг, приобретаемых для выполнения СМР для собственного потребления.

Поскольку до 2006 г. выполнение СМР для собственного потребления квалифицировалось как выполнение СМР собственными силами, а просто выполнение СМР - как выполнение СМР и собственными силами, и силами подрядной организации, то:

- по материалам, приобретенным для подрядной организации, в случае их использования для выполнения СМР по объекту, завершенному до 1 января 2006 г., "входной" НДС учитывается в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 172 НК РФ;

- на "входной" НДС по материалам, переданным для выполнения СМР подрядными организациями, если объект не завершен к 1 января 2006 г.:

- по работам, выполненным до 1 января 2006 г., ст. 3 Закона N 119-ФЗ не распространяется. Поэтому этот "входной" НДС учитывается в старом порядке согласно п. 5 ст. 172 НК РФ,

- по работам, выполненным после 1 января 2006 г., ст. 3 Закона N 119-ФЗ распространяется.

Строка 5 таблицы 2

В ст. 3 Закона N 119-ФЗ не упоминается о суммах НДС, предъявляемых подрядными организациями при выполнении монтажных работ и сборке объектов основных средств. Поэтому данные суммы НДС, не принятые к вычету до 1 января 2006 г., принимаются к вычету в старом порядке.

Порядок учета НДС приведен в табл. 1 и 2 с учетом технологической структуры капитальных вложений, т.е. без отождествления стоимости СМР со стоимостью капитальных вложений.

При допущении, что к СМР относятся все расходы, подлежащие отражению по счету 08, с 2006 г. НДС должен начисляться на все эти расходы.

Кроме того, "входной" НДС по всем этим затратам должен учитываться в особом порядке.

Из таблицы 2 видно, что изменения, внесенные Письмом 03-04-15/01, приводят, во-первых, к различию в налогообложении стоимости выполненных подрядных работ в зависимости от времени их выполнения. Во-вторых, к различию в порядке принятия к вычету НДС по материалам, приобретенным в одно время для передачи подрядным организациям, в зависимости от времени выполнения СМР (до или после 1 января 2006 г.).

Следует также отметить, что расширение налоговой базы по выполненным СМР приводит не только к увеличению суммы отвлеченных из оборота на один месяц средств налогоплательщика, но и изменению пропорции, определяемой согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, если налогоплательщик выполнял облагаемые и не облагаемые НДС операции.

Момент начисления НДС по выполненным

для собственного потребления СМР

и момент принятия к вычету НДС,

связанного с выполнением СМР

Особый порядок принятия к вычету НДС характеризуется отличным от обычного моментом принятия к вычету НДС.

В ныне и ранее действовавшем законодательстве о НДС можно встретить следующие положения, касающиеся дат, связанных с учетом НДС при выполнении СМР:

- в п. 5 ст. 172 НК РФ до 1 января 2006 г. содержалась норма, согласно которой вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 1 и 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства;

- пунктом 10 ст. 167 НК РФ до 1 января 2006 г. было предусмотрено, что в целях гл. 21 НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством;

- согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ принятие к вычету НДС производится по мере постановки (принятия) на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (ОЗКС) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (ОНКС).

Таким образом, в законодательстве, определяющем порядок учета НДС при выполнении СМР, используются следующие даты:

1) момент постановки на учет ОЗКС (старая редакция п. 10 ст. 167 НК РФ);

2) момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ;

3) момент реализации ОНКС;

4) наиболее ранняя из двух дат, одна из которых указана в п. 3, а другая является максимальной из указанных в п. п. 1 и 2 (старая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ);

5) наиболее ранняя из дат, указанных в п. п. 1 и 3 (ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

В предлагаемом ниже анализе для простоты опустим обязательное условие оплаты для принятия к вычету НДС, предположив, что оплата совершена до дат, указанных выше. Это допущение тем более оправданно, что в ст. 3 Закона N 119-ФЗ условие оплаты по непонятной причине предусмотрено только для одного случая (в п. 6).

Для начала разберемся с формальной точки зрения, в каком случае какие даты (1, 2, 3, 4, 5) следует применять, а затем - что из себя представляют сами эти даты по сути.

Где какие даты применяются

Таблица 3 <*>

Начисление НДС

     
   ————————————————————————T——————————T——————————T———————————T————————————
   

¦ СМР ¦ СМР ¦ СМР ¦ СМР

¦выполнены ¦выполнены ¦ выполнены ¦ выполнены

¦до 2005 г.¦в 2005 г.,¦ в 2005 г.,¦ в 2006 г.

¦ ¦ объект ¦ объект не ¦

¦ ¦поставлен ¦ поставлен ¦

¦ ¦ на учет ¦ на учет ¦

¦ ¦ в 2005 г.¦к 1 января ¦

¦ ¦ ¦ 2006 г. ¦

     
   ———T————————————————————+——————————+——————————+———————————+————————————
   

1 ¦СМР, выполненные ¦ 1 ¦ 1 ¦ 31 декабря¦Последний

¦собственными силами ¦ ¦ ¦ 2005 г. ¦день месяца

¦ ¦ ¦ ¦ ¦каждого

¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогового

¦ ¦ ¦ ¦ ¦периода

     
   ———+————————————————————+——————————+——————————+———————————+————————————
   

2 ¦СМР, выполненные ¦ - ¦ - ¦ - ¦Последний

¦подрядными ¦ ¦ ¦ ¦день месяца

¦организациями ¦ ¦ ¦ ¦каждого

¦ ¦ ¦ ¦ ¦налогового

¦ ¦ ¦ ¦ ¦периода

     
   ———+————————————————————+——————————+——————————+———————————+————————————
   

     
   ———————————————————————————
   

<*> В ячейках таблицы указаны номера, соответствующие порядковому номеру обозначения дат, приведенного выше (от 1 до 5).

Таблица 4

Вычет сумм НДС, предъявленных подрядными организациями

     
   ———————————————————T—————————T—————————T—————————T———————————T———————————
   

¦По ¦По ¦По ¦По работам,¦По работам,

¦работам, ¦работам, ¦работам, ¦выполненным¦выполненным

¦выполнен-¦выполнен-¦выполнен-¦в 2005 г. ¦после

¦ным до ¦ным до ¦ным в ¦(НДС не ¦1 января

¦1 января ¦1 января ¦2005 г. ¦принят к ¦2006 г.

¦2005 г. ¦2005 г. ¦(НДС ¦вычету до ¦

¦(НДС ¦(НДС не ¦принят к ¦1 января ¦

¦принят к ¦принят к ¦вычету до¦2006 г.) ¦

¦вычету до¦вычету до¦1 января ¦ ¦

¦1 января ¦1 января ¦2006 г.) ¦ ¦

¦2005 г.) ¦2005 г.) ¦ ¦ ¦

     
   ———T———————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+——————————
   

1 ¦НДС, ¦ 4 ¦ 5 ¦ 4 ¦Равномерно ¦Обычный

¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦в течение ¦порядок

¦подрядными ¦ ¦ ¦ ¦2006 г. ¦

¦организациями ¦ ¦ ¦ ¦или 5 ¦

¦при проведении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦капитального ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦строительства ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+——————————
   

2 ¦НДС, ¦ 4 ¦ 4 ¦ 4 ¦ 4 ¦Обычный

¦предъявленный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦порядок

¦подрядными ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦организациями ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦при сборке ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦(монтаже) ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦основных ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦средств ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ———+———————————————+—————————+—————————+—————————+———————————+——————————
   

Строка 1 таблицы 4

Следует обратить внимание, что п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ устанавливает в качестве даты принятия к вычету НДС дату 5 по СМР, выполненным и не принятым к вычету до 1 января 2005 г., независимо от того, когда принимается объект завершенного капитального строительства на учет - до или после 1 января 2006 г.

Однако п. 2 ст. 3 распространяется на суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в 2005 г. и не принятые к вычету до 1 января 2006 г. То есть суммы НДС, предъявленные подрядными организациями в 2005 г. по объекту, поставленному на учет в 2005 г., принимаются к вычету в старом порядке (на них Закон N 119-ФЗ не распространяется).

Получается, что по объекту, строительство которого началось до 2005 г. и закончилось в 2005 г., НДС, предъявленный подрядными организациями в 2004 г., принимается к вычету по дате 5 (п. 1 ст. 3 Закона N 119-ФЗ), а НДС, предъявленный подрядными организациями в 2005 г., - по дате 4 (п. 5 ст. 172 НК РФ).

Таблица 5

Вычет сумм НДС, предъявленных по товарам, работам, услугам,

приобретенным для выполнения СМР

     
   ————————————————————————T————————T————————————T——————————T—————————T—————————
   

¦НДС ¦НДС, предъ- ¦НДС, ¦НДС, ¦НДС,

¦предъ- ¦явленный и ¦предъ- ¦предъяв- ¦предъяв-

¦явлен ¦не принятый ¦явленный ¦ленный в ¦ленный в

¦и принят¦к вычету до ¦в 2005 г. ¦2005 г. ¦2006 г.

¦к вычету¦1 января ¦(СМР ¦(СМР ¦

¦до 1 ¦2005 г. (СМР¦выполнены ¦выполнены¦

¦января ¦могут быть ¦в 2005 г.)¦после ¦

¦2005 г. ¦выполнены до¦ ¦1 января ¦

¦ ¦2005 г., ¦ ¦2006 г.) ¦

¦ ¦в 2005 г. и ¦ ¦ ¦

¦ ¦после ¦ ¦ ¦

¦ ¦1 января ¦ ¦ ¦

¦ ¦2006 г.) ¦ ¦ ¦

     
   ———T————————————————————+————————+————————————+——————————+—————————+—————————
   

1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7

     
   ———+————————————————————+————————+————————————+——————————+—————————+—————————
   

1 ¦НДС, предъявленный ¦ 4 ¦ 5 ¦31 декабря¦ 4 ¦В обычном

¦по товарам, работам,¦ ¦ ¦ 2005 г. ¦ ¦порядке

¦услугам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦приобретенным для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦выполнения СМР ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

¦собственными силами ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ———+————————————————————+————————+————————————+——————————+—————————+—————————
   

2 ¦НДС, предъявленный ¦ 4 ¦4 - для СМР,¦ 4 ¦ 4 ¦В обычном

¦по товарам, работам,¦ ¦выполненных ¦ ¦ ¦порядке

¦услугам, ¦ ¦до 1 января ¦ ¦ ¦

¦приобретенным для ¦ ¦2006 г. ¦ ¦ ¦

¦выполнения СМР ¦ ¦5 - для СМР,¦ ¦ ¦

¦подрядными ¦ ¦выполненных ¦ ¦ ¦

¦организациями ¦ ¦после ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦1 января ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦2006 г. ¦ ¦ ¦

     
   ———+————————————————————+————————+————————————+——————————+—————————+—————————
   

Строка 1, графа 6 таблицы 5

В Письме N 03-04-15/01 отмечено, что в отношении НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., следует применять старый порядок принятия к вычету, предусмотренный п. 5 ст. 172 НК РФ. Одновременно с этим в документе указано, что вычет осуществляется по мере постановки ОЗКС на учет или при реализации ОНКС. То есть в Письме N 03-04-15/01 проигнорировано включавшееся в п. 5 ст. 172 НК РФ условие о необходимости наступления момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Строка 2, графа 4 таблицы 5

В ст. 3 Закона N 119-ФЗ определен особый порядок принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, который не был принят к вычету до 1 января 2005 г.

Таким образом, строительно-монтажные работы, для которых приобретены данные товары, работы, услуги, могут выполняться и до 1 января 2005 г., и в 2005 г., и после 1 января 2006 г. В связи с тем что выполняемые подрядными организациями работы с 1 января 2006 г. приравниваются к работам, выполняемым для собственного потребления, "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным до 1 января 2005 г., но использованным для выполнения СМР подрядными силами после 1 января 2006 г., принимается к вычету согласно ст. 3 Закона N 119-ФЗ.

Представленный анализ показывает, что отсутствие единообразия в формулировках и неоднозначность самих формулировок приводят к весьма сложному механизму учета НДС при выполнении СМР.

Конкретное значение дат

В определении содержания дат также нет ясности или сложившейся позиции.

Момент постановки на учет

объектов завершенного капитального строительства (дата 1)

Момент постановки на учет ОЗКС может определяться как дата:

- подписания формы N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией";

- подписания формы N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)";

- принятия объекта в состав амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК РФ (момент документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию при условии ввода в эксплуатацию);

- принятия объекта в состав основных средств для целей бухгалтерского учета (отражения на счете 01). Эта дата в зависимости от выбранной организацией учетной политики может либо совпадать с предыдущей (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н), либо соответствовать наиболее поздней из дат ввода в эксплуатацию и государственной регистрации.

Неоднозначность определения данной даты связана, в частности, с тем, что момент постановки на учет ОЗКС в разных положениях законодательства определен по-разному.

Например, в п. 5 ст. 172 НК РФ и п. п. 3, 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ речь идет о постановке на учет объекта завершенного капитального строительства (основных средств), а в п. 10 ст. 167 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ - только о постановке на учет ОЗКС. Очевидно, что в этом случае дата подписания формы N КС-14 имеет право на существование.

До настоящего времени позиция ФНС России и Минфина России по данному вопросу окончательно и однозначно не сформулирована. В п. 47 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации <1> было установлено, что дата принятия на учет ОЗКС определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, что было весьма вольной трактовкой положений Налогового кодекса РФ.

     
   —————————————————————
   

<1> Были утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

На практике налогоплательщики в основном применяют дату принятия объекта в состав амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК РФ. Эта дата, в частности, по мнению Минфина России, соответствует дате принятия на учет объекта основных средств в виде приобретенной недвижимости (Письмо от 13 июля 2005 г. N 03-04-11/158).

Момент, указанный в абзаце 2 пункта 2

статьи 259 НК РФ (дата 2)

В абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ указано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Возникает вопрос: дата, установленная данным положением, определяется как дата начала начисления амортизации или как 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию? Эти два события могут не совпадать, так как дата начала начисления амортизации определяется как наиболее поздняя из следующих:

- даты подачи документов на регистрацию;

- 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию.

Например, если объект вводится в эксплуатацию в мае, а документы на регистрацию поданы в июле, то начисление амортизации должно начинаться с июля.

Учитывая, что данная дата всегда фигурирует в паре с датой постановки объекта на учет, а дата постановки объекта на учет, как мы выяснили, скорее всего соответствует дате принятия объекта в состав амортизируемого имущества в соответствии с гл. 25 НК РФ, то очевидно, что квалифицировать момент, указанный в абз. 2 п. 2 ст. 259 как 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, не имеет смысла.

Таким образом, получается, что дата 4 не может наступить ранее даты 5. Поэтому в целях упрощения можно порекомендовать бухгалтерам во всех случаях указания в законодательстве на применение даты 5 (см. табл. 4, 5) использовать для принятия к вычету дату 4, т.е. дату, определенную в старой редакции п. 5 ст. 172 НК РФ.

Проведенный анализ демонстрирует неоправданную сложность и запутанность механизма учета НДС при выполнении СМР.

Все вопросы, поставленные в статье, можно разделить на две категории: по которым есть определенность, но они неоправданно сложны для восприятия, а тем более для практического применения, и по которым нет определенности.

К первой категории относятся следующие моменты:

- ст. 3 Закона N 119-ФЗ и старая редакция п. 5 ст. 172 НК РФ по-разному определяют момент принятия к вычету НДС (соответственно даты 5 и 4);

- в старой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ и в ст. 3 Закона N 119-ФЗ по-разному определяются суммы НДС, по которым необходим особый порядок принятия к вычету: в одном случае - суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР, в другом - суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления;

- в нормативных документах отсутствует единообразие в определении момента постановки на учет ОЗКС: в п. 5 ст. 172 НК РФ и п. п. 3, 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ уточняется, что речь идет о постановке на учет основных средств, а в п. 10 ст. 167 НК РФ и п. п. 1, 2 ст. 3 Закона N 119-ФЗ такого уточнения нет;

- отнесение с 1 января 2006 г. к СМР для собственного потребления работ, выполняемых подрядными организациями, приводит к различию в налогообложении и принятии к вычету НДС по одному объекту.

По мнению автора, выигрыш бюджета от применения различных норм не столь очевиден, сколь очевидна необходимость их унификации и упрощения.

Ко второй категории относятся неопределенности в понятиях "строительно-монтажные работы" и "капитальное строительство" даты постановки на учет ОЗКС, даты, указанной в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Определенность в решении вопросов, касающихся налогообложения, необходима для правильного и своевременного исполнения своих обязанностей всеми налогоплательщиками.

Несмотря на то что с 2006 г. особый порядок вычета НДС по СМР уже не действует, организациям необходимо еще пережить переходный период. Кроме того, после 2006 г. остается необходимость начисления НДС со стоимости выполнения СМР для собственного потребления.

И.А.Тер-Акопова

Преподаватель-консультант

Экономико-правовой школы ФБК

Подписано в печать

07.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——