"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 6

ОСОБЕННОСТИ НАЧИСЛЕНИЯ ПРЕМИЙ

В соответствии со ст. 144 ТК РФ работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором.

Статьей 191 ТК РФ установлено, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии).

Таким образом, вопросы о размерах и порядке премирования, а также о возможности и необходимости начисления премий на доплаты и надбавки решает сама организация.

Вместе с тем организация может воспользоваться действующим по настоящее время Перечнем доплат и надбавок к тарифным ставкам и должностным окладам работников объединений, предприятий и организаций производственных отраслей народного хозяйства, на которые начисляются премии (далее - Перечень доплат и надбавок), утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 18 ноября 1986 г. N 491/26-175.

На основании данного Перечня при начислении премий помимо тарифных ставок и окладов учитываются, в частности, доплаты:

- за совмещение профессий (должностей);

- расширение зон обслуживания или увеличение объема работ;

- выполнение обязанностей временно отсутствующего работника;

- работу с тяжелыми и вредными и с особо тяжелыми и особо вредными условиями труда;

- интенсивность труда;

- работу по графику с разделением дня на части с перерывами между ними не менее двух часов;

- работу в ночное время;

- продукцию (в совхозах и других государственных сельскохозяйственных предприятиях);

- ненормированный рабочий день у водителей автомобилей;

- перевозку опасных грузов на морском и речном транспорте;

- часы переработки сверх нормального рабочего времени плавающему составу судов производственного флота рыбной промышленности;

- на период освоения новых норм трудовых затрат.

При начислении премий учитываются следующие надбавки:

- за высокое профессиональное мастерство;

- классность;

- высокие достижения в труде;

- выполнение особо важной работы на срок ее проведения;

- ученую степень (а также на оклад, установленный с учетом ученой степени);

- обеспечение значительного удельного веса продукции, соответствующей мировым достижениям, существенное расширение экспорта продукции и повышение технического уровня производства.

Кроме того, существует персональная надбавка, установленная по решению министра, руководителя ведомства.

Если в положении о премировании просто указано, что премии исчисляются исходя из начисленной заработной платы, организация должна руководствоваться действующим Перечнем доплат и надбавок.

Расходы на оплату труда организация определяет на основании ст. 255 НК РФ, в соответствии с которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Вместе с тем в отличие от п. 2 ст. 255 НК РФ в п. 3 ст. 255 НК РФ предусмотрено, что начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производятся в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, как следует из ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда могут включаться только те затраты, которые предусмотрены либо трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, либо непосредственно нормами законодательства Российской Федерации. При этом п. 21 ст. 270 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Кроме того, п. п. 22 - 29 ст. 270 НК РФ определены иные выплаты работникам, расходы по которым не уменьшают налогооблагаемую прибыль ни при каких условиях.

Доплата за ненормированный рабочий день. В соответствии со ст. 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней. Если такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени с письменного согласия работника компенсируется как сверхурочная работа.

Согласно ст. 152 ТК РФ сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором.

Таким образом, согласно ТК РФ работники с ненормированным рабочим днем имеют право на компенсацию в виде дополнительного отпуска либо денежную компенсацию в размере, установленном ст. 152 ТК РФ.

Поскольку денежная компенсация в размере, установленном ст. 152 ТК РФ, предусмотрена непосредственно нормами законодательства Российской Федерации, она относится к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, независимо от упоминания в коллективном и (или) трудовом договоре.

В то же время организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли больший размер компенсации при условии, что он установлен в трудовом договоре.

Надбавка за увеличение объема работ, доплата за совмещение профессий относятся к начислениям стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанным с режимом работы или условиями труда.

В соответствии со ст. 149 ТК РФ при выполнении работ в условиях труда, отклоняющихся от нормальных (при выполнении работ различной квалификации, совмещении профессий, работы за пределами нормальной продолжительности рабочего времени, в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни и др.), работнику производятся соответствующие доплаты, предусмотренные коллективным и (или) трудовым договорами.

Кроме того, согласно ст. 151 ТК РФ работнику, выполняющему у одного и того же работодателя наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительную работу по другой профессии (должности) или исполняющему обязанности временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, производится доплата за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника. Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора.

Надбавка за расширение зон обслуживания и увеличение объема работ предусмотрена Инструкцией Госкомтруда СССР, Минфина СССР, ВЦСПС от 14 мая 1982 г. N 53-ВЛ по применению Постановления Совета Министров СССР от 4 декабря 1981 г. N 1145 "О порядке и условиях совмещения профессий (должностей)" (далее - Инструкция N 53-ВЛ).

Согласно п. 1 Инструкции N 53-ВЛ под расширением зон обслуживания и увеличением объема выполняемых работ понимается выполнение наряду со своей основной работой, обусловленной трудовым договором, дополнительного объема работ по одной и той же профессии или должности.

Таким образом, поскольку ТК РФ не устанавливает конкретного размера доплат за увеличение объема работ, в целях налогообложения прибыли данные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, обязательно должны быть предусмотрены в соответствующем документе (например, в коллективном или трудовом договоре).

Доплата за классность, надбавка к окладу, назначенная на группу сотрудников на определенный период, относятся к начислениям стимулирующего характера.

В п. 2 ст. 255 НК РФ отсутствует ссылка на то, что такие начисления производятся в соответствии с законодательством Российской Федерации, поэтому организация располагает ничем не ограниченными возможностями при выборе форм стимулирования труда, включая выплату таких начислений.

Вместе с тем в отличие от выплат, предусмотренных непосредственно нормами законодательства Российской Федерации, для целей налогообложения прибыли начисления стимулирующего характера обязательно должны быть предусмотрены в соответствующем документе (коллективном договоре, локальном нормативном акте и трудовом договоре).

Доплата за выполнение работ по воинскому учету. В соответствии со ст. 170 ТК РФ работникам, привлекаемым к выполнению государственных, в том числе воинских, обязанностей, предоставляются гарантии и льготы, предусмотренные законодательством.

Согласно ст. 6 Федерального закона от 28 марта 1998 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ) граждане на время медицинского освидетельствования, медицинского обследования или лечения для решения вопросов о постановке на воинский учет, об обязательной подготовке к военной службе, о призыве или добровольном поступлении на военную службу, призыве на военные сборы, а также на время исполнения других обязанностей, связанных с воинским учетом, обязательной подготовкой к военной службе, призывом или добровольным поступлением на военную службу и призывом на военные сборы, освобождаются от работы или учебы с сохранением места постоянной работы или учебы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы в размере не более 1000 руб.

Порядок компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Закона N 53-ФЗ, в 2005 г. определен Правилами компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 декабря 2004 г. N 704. В соответствии с п. 2 этих Правил компенсации подлежат расходы организаций, связанные с выплатой среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) лицам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, и возмещением в установленных случаях расходов по их проезду в другую местность и обратно, найму (поднайму) жилья, а также командировочных (суточных) расходов и т.д. Указанные расходы компенсируются за счет средств федерального бюджета, предусмотренных на эти цели для Министерства обороны Российской Федерации.

Сумму начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими обязанностей, связанных с воинским учетом, следует рассматривать в качестве предусмотренной непосредственно нормами законодательства Российской Федерации компенсации за исполнение государственных и (или) общественных обязанностей. В налоговом учете расходы по выплате компенсации (в пределах 1000 руб.) отражаются как расходы на оплату труда.

Таким образом, организация вправе включать в состав расходов по оплате труда работников суммы различных выплат и надбавок к тарифным ставкам и окладам, а также премий при условии, что такие начисления соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не перечислены в ст. 270 НК РФ, а также предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации либо локальными нормативными актами и трудовыми договорами (контрактами).

В трудовом договоре допускается ссылка на локальные нормативные акты (правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и т.д.) без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае считается, что указанные локальные нормативные акты распространяются на конкретного работника. Соответственно, если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, такие начисления не могут быть приняты для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. N 213) при повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) средний заработок работников повышается в следующем порядке:

- если повышение произошло в расчетный период, выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные за предшествующий повышению период времени, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки (должностного оклада, денежного вознаграждения), установленной в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки (должностные оклады, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчетного периода;

- если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период;

- если повышение произошло в период сохранения среднего заработка, часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифных ставок (должностных окладов, денежного вознаграждения) до окончания указанного периода.

Рассмотрим это на примерах.

Пример 1. Работнику Корнеевой предоставлен отпуск продолжительностью 4 календарных дня (с 26 по 29 сентября 2005 г.).

Оклад до повышения - 7475 руб.

В расчетный период вошли июнь, июль, август.

Средний дневной заработок <1> при окладе 7475 руб. составит:

(13 081 руб. + 13 081 руб. + 7394 руб.) : (3 мес. х 29,6 дн.) = 377,88 руб.

Сумма отпускных составит:

377,88 руб. х 4 календ. дня = 1511,52 руб.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст. 139 ТК средний дневной заработок для оплаты отпусков (ежегодных, дополнительных, учебных и т.п.), исчисляемых в календарных днях, рассчитывается за три календарных месяца, непосредственно предшествовавших уходу в отпуск, путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней).

Согласно п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, если повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.

Корнеевой повышена заработная плата с 1 сентября 2005 г. (т.е. после расчетного периода, но до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка). Новый оклад - 8225 руб.

Таким образом, поскольку заработная плата была повышена после расчетного периода, до дня ухода работника в отпуск необходимо скорректировать средний заработок за расчетный период.

Для этого нужно определить коэффициент повышения заработной платы по формуле:

Коэффициент повышения = Оклад после повышения : Оклад до повышения.

Коэффициент повышения составит:

8225 руб. : 7475 руб. = 1,1.

Следовательно, с 1 сентября 2005 г. оклад Корнеевой увеличен на коэффициент 1,1.

Сумма скорректированного среднего заработка с учетом повышения составит:

377,88 руб. х 1,1 = 415,67 руб.

Сумма отпускных, которая должна быть выплачена с учетом повышения, составит:

415,67 руб. х 4 календ. дня = 1662,68 руб.

Пример 2. Работнику Кузину заработная плата повышена в период действия события (т.е. в период нахождения в отпуске).

Согласно п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, если повышение заработной платы произошло в период нахождения работника в отпуске, то скорректировать следует часть среднего заработка, которая приходится на период с момента увеличения заработной платы и до окончания отпуска. Поясним сказанное на примере Кузина.

Кузину предоставлен отпуск продолжительностью 28 календарных дней (с 22 августа по 18 сентября 2005 г.).

Оклад работника до повышения - 7260 руб.

В расчетный период вошли май, июнь, июль.

Средний заработок до повышения составит:

(19 068 руб. + 19 058 руб. + 19 068 руб.) : (3 мес. х 29,6 дн.) = 644,07 руб.

С 1 сентября 2005 г. оклад Кузину был увеличен на коэффициент 1,1 (7990 руб. : 7260 руб.).

Поскольку заработная плата была повышена в период отпуска, необходимо скорректировать лишь ту часть среднего заработка, которая приходится на период с 1 по 18 сентября 2005 г. (18 календарных дней).

Сумма отпускных, причитающаяся за 10 календарных дней августа, составит:

644,07 руб. х 10 дн. = 6440,7 руб.

Сумма отпускных, причитающаяся за 18 календарных дней сентября, составит:

644,07 руб. х 18 дн. х 1,1 = 12 752,58 руб.

Общая сумма отпускных, которая должна быть выплачена работнику, составит:

6440,7 руб. + 12 752,58 руб. = 19 193,28 руб.

По поводу индексации надбавок добавим, что особенности порядка исчисления средней заработной платы (среднего заработка) для всех случаев определения ее размера, предусмотренных ТК РФ, установлены Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы.

В соответствии с п. 2 данного Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, к которым относятся:

- заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу по сдельным расценкам;

- заработная плата, начисленная работникам за выполненную работу в процентах от выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное вознаграждение;

- заработная плата, выданная в неденежной форме;

- денежное вознаграждение, начисленное за отработанное время лицам, замещающим государственные должности;

- начисленные в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорары работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения;

- заработная плата, начисленная преподавателям учреждений начального и среднего профессионального образования за часы преподавательской работы сверх уменьшенной годовой учебной нагрузки (учитывается в размере 1/10 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- разница в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности);

- заработная плата, окончательно рассчитанная по завершении календарного года, обусловленная системой оплаты труда (учитывается в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления);

- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд (классный чин, дипломатический ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государственной службы, ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, работу со сведениями, составляющими государственную тайну, совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ, исполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от своей основной работы, руководство бригадой;

- выплаты, связанные с условиями труда, в том числе выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к заработной плате), повышенная оплата труда на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхурочной работы;

- премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;

- другие предусмотренные системой оплаты труда виды выплат.

Таким образом, средний заработок, в расчет которого включаются все виды выплат и надбавок, предусмотренные действующей в организации системой оплаты труда, сохраняемый за время нахождения в отпуске, пересчитывается (индексируется) с учетом повышенной заработной платы.

И.А.Шарманова

Старший юрисконсульт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

07.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——