"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 10

РАСПРЕДЕЛЕНИЕ РАСХОДОВ МЕЖДУ ВИДАМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Многие организации, уплачивающие налог на прибыль и ведущие учет расходов методом начисления, по разным причинам становятся еще и плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). И хотя согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщик обязан в такой ситуации вести раздельный учет хозяйственных операций, нередки случаи, когда конкретный расход невозможно отнести только на вид деятельности, облагаемой ЕНВД или налогом на прибыль. Тогда необходимо руководствоваться п. 1 ст. 272 НК РФ, где сказано, что при невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме доходов. Кроме того, в п. 9 ст. 274 НК РФ прямо указано на такой же принцип распределения расходов, если организация ведет два вида деятельности: облагаемый налогом на прибыль и ЕНВД.

На практике большинство организаций автоматизировали свой бухгалтерский и налоговый учет, используя специальные программы. В этих программах реализован механизм распределения расходов за месяц. Выбираются обороты выручки от реализации товара (работ, услуг) по счетам бухгалтерского учета. При этом предполагается, что учет выручки ведется раздельно по деятельности, облагаемой налогом на прибыль и облагаемой ЕНВД. По полученным данным рассчитывается коэффициент распределения расходов по видам деятельности (Кр).

Выручка за вычетом налогов

Кр = ------------------------------------------,

Выручка за вычетом налогов +

Выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД

где: Выручка за вычетом налогов = Выручка, не облагаемая ЕНВД (оборот по кредиту субсчета 90.1.1) - НДС (оборот по дебету субсчета 90.3) - Акцизы (оборот по дебету субсчета 90.4) - Экспортные пошлины (оборот по дебету субсчета 90.5);

Выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД = Оборот по кредиту субсчета 90.1.2.

В качестве дебетовых и кредитовых оборотов (ДОб и КОб) берутся обороты за отчетный месяц. Затем сумма расходов за месяц распределяется по видам деятельности за отчетный месяц в соответствии со значением полученного коэффициента. Полученные величины расходов относятся на деятельность, облагаемую налогом на прибыль, и деятельность, облагаемую ЕНВД.

Пример 1. Организация ведет деятельность как облагаемую налогом на прибыль, так и деятельность, облагаемую ЕНВД. Расходы в налоговом учете признаются методом начисления. Величина выручки по видам деятельности, косвенных расходов по месяцам представлена в таблице. Для упрощения и наглядности взяты два месяца и рассматривается распределение только косвенных расходов.

Исходные данные

     
   —————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Месяц |                    Обороты по счету                   |
   |        +————————————T——————————T————————T————————————T—————————+
   |        | Выручка, не|    НДС   | Выручка|   Выручка, |Косвенные|
   |        | облагаемая |(Д—т 90.3)|   за   | облагаемая | расходы |
   |        |    ЕНВД    |          | вычетом|    ЕНВД    |         |
   |        |(К—т 90.1.1)|          | налогов|(К—т 90.1.2)|         |
   +————————+————————————+——————————+————————+————————————+—————————+
   |Ноябрь  |   472,00   |   72,00  | 400,00 |    40,00   |  120,00 |
   +————————+————————————+——————————+————————+————————————+—————————+
   |Декабрь |   354,00   |   54,00  | 300,00 |    60,00   |   60,00 |
   +————————+————————————+——————————+————————+————————————+—————————+
   |Итого   |   826,00   |  126,00  | 700,00 |   100,00   |  180,00 |
   L————————+————————————+——————————+————————+————————————+——————————
   

В программе в соответствии с описанной методикой распределения расходов в целях налогового учета по итогам отчетного месяца будут сформированы отчеты следующего содержания.

Расчет коэффициента распределения расходов

по видам деятельности

     
   —————————————————————————————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |      По деятельности, не облагаемой ЕНВД       |  Выручка по |Коэффициент|
   +——————————T————————T————————T——————————T————————+деятельности,|   гр. 5 / |
   |  Выручка |   НДС  | Акцизы |Экспортные| Выручка|  облагаемой |  (гр. 5 + |
   |без вычета|(субсчет|(субсчет|  пошлины |   за   |     ЕНВД    |   гр. 6)  |
   |  налогов |  90.3) |  90.4) | (субсчет | вычетом|   (субсчет  |           |
   | (субсчет |        |        |   90.5)  | налогов|   90.1.2)   |           |
   |  90.1.1) |        |        |          |(гр. 1 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 2 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 3 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 4) |             |           |
   +——————————+————————+————————+——————————+————————+—————————————+———————————+
   |                                  Ноябрь                                  |
   +——————————T————————T————————T——————————T————————T—————————————T———————————+
   |  472,00  |  72,00 |    —   |     —    | 400,00 |    40,00    | 0,90909091|
   +——————————+————————+————————+——————————+————————+—————————————+———————————+
   |                                  Декабрь                                 |
   +——————————T————————T————————T——————————T————————T—————————————T———————————+
   |  354,00  |  54,00 |    —   |     —    | 300,00 |    60,00    | 0,83333333|
   L——————————+————————+————————+——————————+————————+—————————————+————————————
   

Распределение косвенных расходов

по видам деятельности

     
   ————————————T———————————T—————————————————————T——————————————————¬
   |   Период  |   Всего   |      Расходы по     |    Расходы по    |
   |           | косвенных |   деятельности, не  |   деятельности,  |
   |           |  расходов |   облагаемой ЕНВД   |  облагаемой ЕНВД |
   |           |           |(гр. 2 х коэффициент)|  (гр. 2 — гр. 3) |
   +———————————+———————————+—————————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь     |   120,00  |        109,09       |       10,91      |
   +———————————+———————————+—————————————————————+——————————————————+
   |Декабрь    |    60,00  |         50,00       |       10,00      |
   +———————————+———————————+—————————————————————+——————————————————+
   |Итого:     |   180,00  |        159,09       |       20,91      |
   L———————————+———————————+—————————————————————+———————————————————
   

В конце прошлого года вышло Письмо Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76 "Об учете расходов нарастающим итогом с начала налогового периода (года)" (далее Письмо N 03-11-02/76. Оно содержит ответ на частный запрос, где разъясняется, как необходимо учитывать распределяемые расходы при применении УСН и осуществлении предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако в Письме содержится высказывание, что при распределении расходов между видами деятельности, облагаемыми налогом на прибыль, и видами деятельности, облагаемыми ЕНВД, расходы должны учитываться нарастающим итогом с начала года. Мотивируется это п. 7 ст. 274 НК РФ, где установлено определение налогооблагаемой базы на прибыль нарастающим итогом с начала налогового периода. В результате у пользователей, использующих методику помесячного распределения расходов, возникают проблемы. Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 2. В качестве исходных возьмем данные, приведенные в примере 1. Рассчитаем величину распределенных косвенных расходов по методике, предложенной в Письме N 03-11-02/76.

Расчет коэффициента распределения расходов

по видам деятельности за ноябрь - декабрь

     
   —————————————————————————————————————————————————T—————————————T———————————¬
   |      По деятельности, не облагаемой ЕНВД       |  Выручка по |Коэффициент|
   +——————————T————————T————————T——————————T————————+деятельности,|   гр. 5 / |
   |  Выручка |   НДС  | Акцизы |Экспортные| Выручка|  облагаемой |  (гр. 5 + |
   |без вычета|(субсчет|(субсчет|  пошлины |   за   |     ЕНВД    |   гр. 6)  |
   |  налогов |  90.3) |  90.4) | (субсчет | вычетом|   (субсчет  |           |
   | (субсчет |        |        |   90.5)  | налогов|   90.1.2)   |           |
   |  90.1.1) |        |        |          |(гр. 1 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 2 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 3 —|             |           |
   |          |        |        |          | гр. 4) |             |           |
   +——————————+————————+————————+——————————+————————+—————————————+———————————+
   |  826,00  | 126,00 |    —   |     —    | 700,00 |    100,00   | 0,87500000|
   L——————————+————————+————————+——————————+————————+—————————————+————————————
   

Распределение косвенных расходов

по видам деятельности

     
   ————————————T———————————T—————————————————————T——————————————————¬
   |   Период  |   Всего   |      Расходы по     |    Расходы по    |
   |           | косвенных |   деятельности, не  |   деятельности,  |
   |           |  расходов |   облагаемой ЕНВД   |  облагаемой ЕНВД |
   |           |           |(гр. 2 х коэффициент)|  (гр. 2 — гр. 3) |
   +———————————+———————————+—————————————————————+——————————————————+
   |Ноябрь —   |   180,00  |        157,50       |       22,50      |
   |декабрь    |           |                     |                  |
   +———————————+———————————+—————————————————————+——————————————————+
   |Итого:     |   180,00  |        157,50       |       22,50      |
   L———————————+———————————+—————————————————————+———————————————————
   

Сравнив полученные результаты по представленным методикам, приходим к следующему выводу. По методике ежемесячного распределения расходов величина косвенных расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход организации, выше величины косвенных расходов, определяемых согласно Письму Минфина России N 03-11-02/76. В результате со стороны налоговых органов могут быть предъявлены претензии о занижении облагаемой базы по налогу на прибыль организации со всеми вытекающими последствиями.

Ю.Гулидов

Бухгалтер

ОАО "Шуйский завод "Аквариус"

Подписано в печать

07.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——