"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 6

"УПРОЩЕНКА" НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА

Можно сказать, что наша налоговая система является одним из ярких подтверждений третьего принципа диалектики - "отрицание отрицания" <1>. В данном случае под действие этого принципа попали индивидуальные предприниматели. Мы имеем в виду положения ст. 346.25.1 "Особенности применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента" НК РФ, которые вступили в силу с 01.01.2006. Напомним, что похожая система действовала до 2003 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> От редакции. Принцип "отрицание отрицания" заключается в том, что мысль, обогатившись всем ценным, что имелось на предыдущих этапах ее развития, как бы возвращается к исходному положению. Но это возвращение не замкнутый круг, а скорее спираль. То есть обновленная мысль включает в себя то новое, что отсутствовало в исходном пункте ее развития.

В ее новой "реинкарнации" законодатели связали воедино:

- упрощенную систему налогообложения, применявшуюся на территории России до 01.01.2003 в соответствии с Федеральным законом РФ от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";

- систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предусмотренную гл. 26.3 НК РФ;

- упрощенную систему налогообложения, установленную гл. 26.2 НК РФ. (Дело в том, что в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ сказано, что индивидуальные предприниматели, работающие по УСНО на основе патента, должны руководствоваться ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ).

По расчетам законодателей, этот "гибрид" должен существенно снизить налоговую нагрузку на малый бизнес и упростить учет. До сих пор все подобные проекты были не очень удачными. Давайте посмотрим, насколько близка к идеалу новая система налогообложения.

Кто имеет право работать по патенту?

Чтобы индивидуальный предприниматель мог работать на основе патента, ему надо выполнить одновременно четыре условия.

Условие первое. Предприниматель не должен иметь наемных работников. У бизнесмена, желающего получить патент, не должно быть сотрудников, которые работают как по трудовому, так и гражданско-правовому договору.

Условие второе. Предприниматель должен заниматься одним из тех видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Закрытый список видов деятельности, которыми может заниматься предприниматель, работающий на основе патента, состоит из 58 подпунктов. Большим плюсом списка является то, что в нем отсутствует понятие "бытовые услуги". Дело в том, что оно очень объемное (достаточно посмотреть Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163) и вызывает немало споров, в частности, в процессе применения налоговой системы в виде ЕНВД. Подробный перечень поможет их избежать.

Между тем предпринимателя поджидает первое неприятное открытие. Статья 346.25.1 НК РФ содержит такую формулировку: индивидуальные предприниматели, осуществляющие один из видов предпринимательской деятельности, перечисленных в п. 2 настоящей статьи, вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Вопрос: можно ли приобрести несколько патентов на разные виды деятельности?

По разъяснениям Минфина, на патентную форму "упрощенки" может перейти индивидуальный предприниматель, осуществляющий только один из видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. То есть получить два патента на два вида деятельности нельзя. Более того, нельзя совмещать патентную форму УСНО и другие режимы налогообложения. Суть в том, что переход на "упрощенку" на основе патента - дело добровольное. И никто не мешает предпринимателю использовать обычную систему УСНО, если он осуществляет несколько видов деятельности. Поэтому он не вправе одновременно применять в отношении одного из видов деятельности патент, а по другой деятельности иные режимы налогообложения - общий, в виде ЕНВД или обычную УСНО.

Условие третье, которое от предпринимателя не зависит. Чтобы "упрощенку" на основе патента можно было применять в каком-либо субъекте РФ, его власти должны утвердить соответствующий закон. Этого требует п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ. В этом законе должен быть установлен конкретный перечень видов деятельности, по которым можно "купить" патент (в пределах, предусмотренных п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ), и указан потенциально возможный годовой доход по каждому из них.

Условие четвертое. Предприниматель должен получить патент в налоговой инспекции. Для этого ему нужно подать заявление в ту налоговую инспекцию, в которой он состоит на учете, не позднее месяца до начала применения "упрощенки" на основе патента. Форма патента, а также формы заявления и уведомления об отказе в выдаче патента утверждены Приказом ФНС России от 31.08.2005 N САЭ-3-22/417.

После того как налоговая инспекция получит заявление, она в течение 10 дней обязана принять решение о выдаче патента или отказать в его выдаче. Однако основания для отказа в выдаче патента в Налоговом кодексе не упомянуты.

Как должна работать новая патентная система?

Оплата патента заменяет:

- единый налог, уплачиваемый обычными "упрощенцами" с доходов или разницы между доходами и расходами;

- НДФЛ и ЕСН, исчисляемые с доходов, полученных от предпринимательской деятельности;

- налог на имущество, задействованное в бизнесе;

- НДС (за исключением случая, когда налог уплачивается при ввозе товаров на таможенную территорию России).

Между тем индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, уплачивают страховые взносы в ПФР и не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Для них сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и представления статистической отчетности. Об этом сказано в п. п. 3, 4 ст. 346.11 НК РФ.

Суть патентной системы состоит в том, что предприниматель платит фиксированную сумму за патент на тот вид деятельности, которым он занимается. Приобрести патент можно на квартал, полугодие, 9 месяцев или год. Срок действия патента отсчитывается с начала квартала - с 1 января, 1 апреля, 1 июля или 1 октября.

Оплачивают патент в два этапа:

- одну треть стоимости - не позднее 25 дней после начала работы по новой системе;

- остальную часть - не позднее 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент.

Согласно п. 6 ст. 346.25.1 НК РФ годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке, предусмотренной п. 1 ст. 346.20 НК РФ, процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. Так как в п. 1 ст. 346.20 НК РФ налоговая ставка указана в размере 6%, стоимость патента должна устанавливаться как произведение потенциально возможного дохода и 6%. При этом размер потенциально возможного годового дохода, как мы уже указали, устанавливают власти субъекта РФ.

Пример 1. Перечень видов предпринимательской деятельности, по которым предпринимателям разрешается на территории г. Москвы применять УСНО на основе патента, и размер потенциально возможного годового дохода установлены Законом г. Москвы от 09.11.2005 N 54.

Для парикмахерских и косметических услуг им установлен потенциально возможный доход в размере 225 000 руб. Таким образом, годовая стоимость патента для парикмахера-"индивидуала" составит 13 500 руб. (225 000 руб. х 6%).

Если предприниматель решит приобрести патент на квартал, полугодие или 9 месяцев, то стоимость патента будет пропорционально меньше. Она подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью того периода, на который будет выдан патент. Так как сумма потенциально возможного дохода пересчету не подлежит, пересчитывается размер ставки:

- на квартал - 1,5%;

- на полугодие - 3%;

- на 9 месяцев - 4,5%.

Пунктом 7 ст. 346.25.1 НК РФ установлены ограничения в отношении тех видов деятельности, которые указаны в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Другими словами, это относится к той деятельности, по которой необходимо уплачивать ЕНВД. В таком случае размер потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода не может превышать величину базовой доходности, установленную ст. 346.29 НК РФ в отношении соответствующего вида предпринимательской деятельности, умноженную на 30.

Однако и здесь все не так просто, как может показаться на первый взгляд. Дословных совпадений в перечнях видов деятельности, указанных в ст. 346.25.1 и в ст. 346.29 НК РФ, всего три:

- оказание ветеринарных услуг;

- оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

- оказание автотранспортных услуг (перевозка грузов и пассажиров автомобильным транспортом).

В то же время первым видом деятельности в ст. 346.29 НК РФ указаны бытовые услуги. Между тем в определении бытовых услуг для целей уплаты ЕНВД, содержащемся в ст. 346.27 НК РФ, сделана отсылка к Общероссийскому классификатору услуг населению. Что из этого следует? То, что, если вид деятельности, упомянутый в статье о патентной "упрощенке", относится к бытовым услугам на основании данного Классификатора, он подпадает под ограничение базовой доходности, на которое было указано выше.

Давайте разберемся в еще одной проблеме, которая может возникнуть у предпринимателя, получившего патент. Правда, только в том случае, если патент будет "переходящим". Что это значит? В соответствии с п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ предприниматель может получить патент на квартал, полугодие, 9 месяцев и год. При этом срок действия патента может переходить на следующий календарный год. Если, скажем, предприниматель приобрел патент на год с 1 апреля 2006 г., то действовать он будет до 31 марта 2007 г.

Однако региональные законодатели имеют право пересмотреть в 2007 г. размер потенциально возможного к получению дохода по данному виду деятельности. В этом случае возникает резонный вопрос: сколько нужно уплатить за патент? На этот вопрос Минфин ответил в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44: окончательная стоимость патента будет рассчитываться отдельно за два года.

Пример 2. Предприниматель купил патент со сроком действия один год - с 01.10.2006 по 30.09.2007.

Стоимость патента надо определять исходя из сложения двух сумм: потенциально возможного дохода за 2006 г., умноженного на 6% и 0,25, и потенциально возможного дохода за 2007 г., умноженного на 6% и 0,75.

Допустим, что деятельность, которой занимается предприниматель, в 2006 г. имеет базовую доходность в размере 120 000 руб. Значит, в этом году он должен уплатить за патент 2400 руб. (120 000 руб. х 6% х 1/3).

Предположим, что в 2007 г. базовая доходность изменилась и составила 140 000 руб. Следовательно, общая стоимость патента равна 8100 руб. (120 000 руб. х 6% х 0,25 + 140 000 руб. х 6% х 0,75).

В 2006 г. было уплачено 2400 руб., поэтому в следующем году нужно доплатить за патент 5700 руб. (8100 - 2400).

Патент и пенсионные взносы

Предприниматели, работающие на патенте, не освобождены от начисления и уплаты страховых пенсионных взносов. Они, так же как и другие "упрощенцы", должны уплачивать взносы в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. Однако размер взносов для таких плательщиков регулируется ст. 28 данного Закона. Согласно указанной статье они уплачивают суммы страховых взносов в ПФР в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого составляет 150 руб. в месяц. Из них 100 руб. направляются на финансирование страховой части трудовой пенсии, а 50 руб. - на финансирование ее накопительной части.

Правила уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в минимальном размере утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.09.2005 N 582. В соответствии с этими Правилами фиксированный платеж может уплачиваться индивидуальными предпринимателями единовременно за текущий календарный год в размере, равном годовой сумме платежа, или частями в течение года в размере месячной суммы платежа.

И вот здесь у патентных "упрощенцев" может возникнуть проблема. Предприниматели, которые исчисляют единый налог с дохода, на основании п. 3 ст. 346.21 НК РФ имеют право уменьшить величину налога (авансовых платежей) на сумму пенсионных взносов. Правда, уменьшить единый налог можно не более чем на 50%. Такой же порядок действует и в отношении "упрощенцев", которые приобрели патент. Но вот у них-то и возникают вопросы, на которые в ст. 346.25.1 НК РФ нет ответа. Свою позицию Минфин высказал в Письме N 03-11-02/44: на обязательные пенсионные взносы можно уменьшать лишь оставшуюся стоимость патента - две трети суммы, которые нужно перечислить по окончании срока действия патента.

Хорошо, пусть так. Но тогда непонятно, какую сумму взносов нужно вычитать из стоимости патента? Годовую? Или только сумму взносов за период его действия? Здесь можно разобраться с логической точки зрения. В ст. 346.21 НК РФ указано, что авансовые платежи или единый налог соответствующего периода уменьшаются на суммы начисленных и уплаченных страховых пенсионных взносов за это же время. Получается, что если патент приобретен не на целый год, то максимальная сумма взносов, на которую можно уменьшить его стоимость, составит:

- за квартал - 450 руб. (150 руб. х 3 мес.);

- за полгода - 900 руб. (150 руб. х 6 мес.);

- за 9 месяцев - 1350 руб. (150 руб. х 9 мес.).

Теперь вспомним о том, что предприниматель имеет право перечислить 1800 руб. (150 руб. х 12 мес.) в конце года. Может ли он уменьшить плату за патент на еще не уплаченные страховые взносы? Из буквального прочтения ст. 346.21 НК РФ следует, что нет. Нельзя будет и пересчитать стоимость патента, если взносы будут уплачены уже после того, как срок его действия закончился.

Таким образом, предприниматель, работающий на патенте, если он хочет снизить стоимость патента на величину страховых пенсионных взносов, должен уплатить эти взносы в срок, пока действует патент. Можно уплачивать взносы ежемесячно, а можно единовременно, но не позднее 25 дней после того, как истечет срок действия патента. Если предприниматель не успеет заплатить, то стоимость патента он уменьшить не сможет.

Пример 3. Предприниматель приобрел патент на квартал - с 1 апреля по 30 июня 2006 г.

Одну треть стоимости патента необходимо уплатить не позднее 25.04.2006, а остальную часть - не позднее 24.07.2006.

Если предприниматель больше не будет покупать патент в 2006 г., а 1800 руб. страховых взносов уплатит в ПФР в конце этого года, то стоимость патента уменьшить нельзя. Если он будет уплачивать страховые пенсионные взносы ежемесячно, то стоимость патента можно уменьшить на 450 руб.

Патент и отчетность

После того как Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ были установлены положения ст. 346.25.1 НК РФ, некоторые специалисты сделали более чем оптимистический вывод. Так как предприниматели, купившие патент, не платят единый налог, то заполнять Книгу учета доходов и расходов им не нужно, а значит, не надо сдавать и декларацию по этому налогу. И жестоко ошиблись.

Представители Минфина России в ответах на частные запросы поспешили уточнить, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО на основе патента, должны вести Книгу учета доходов и расходов и представлять в налоговые органы налоговую декларацию. Книгу учета доходов и расходов необходимо вести по форме, установленной для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих обычную УСНО. Этот вывод был сделан исходя из того, что и на "патентных" предпринимателей распространяются нормы, установленные ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ.

Но вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов такие предприниматели действительно не обязаны. Это должны делать только организации, использующие УСНО. Так сказано в п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Патент и ЕНВД

Между тем некоторые налоговые нововведения 2006 г. несколько не согласуются друг с другом. Дело в том, что начиная с 2006 г. ЕНВД из разряда региональных перешел в разряд местных налогов благодаря п. 3 ст. 7 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Теперь порядок его применения должен регулироваться нормативными актами муниципалитетов районов и городов. Из этого вытекает, что в местном нормативном акте о ЕНВД вполне может оказаться тот вид деятельности, который подпадает и под УСНО на основе патента. Что делать в этом случае?

Письмо Минфина России N 03-11-02/44 предлагает следующее. При совпадении видов деятельности, указанных в местном нормативном акте о ЕНВД и региональном законе об УСНО на основе патента, приоритет имеет акт о применении режима в виде ЕНВД. Наверное, дело в том, что переход на уплату ЕНВД - это обязанность налогоплательщика, тогда как переход на УСНО является его правом.

Но возможна и более неприятная ситуация. Это когда предприниматель работает в разных районах, в которых по одному и тому же виду деятельности введена и уплата ЕНВД, и патентная "упрощенка". В этом случае предприниматель должен платить в разные бюджеты разные налоги. При этом индивидуальные предприниматели должны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Итак, получается, что по одному и тому же виду деятельности налогоплательщик может совмещать налоговый режим в виде ЕНВД и "упрощенку" на основе патента. Разумеется, при расчете ЕНВД бизнесмены вправе скорректировать базовую доходность на коэффициент базовой доходности К2, учитывающий фактическое время работы на территории муниципального образования, в котором введен специальный налоговый режим (ст. 346.27 НК РФ).

Налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, должен быть перечислен в бюджет по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет.

У кого патент отберут?

В этом вопросе также наблюдается некоторое непонимание. Так, основная масса специалистов в комментариях к ст. 346.25.1 НК РФ приводит только те случаи нарушения патентного режима, которые перечислены в этой статье:

- привлечение наемных работников (в том числе по договорам гражданско-правового характера);

- осуществление на основе патента предпринимательской деятельности, не предусмотренной в законе субъекта РФ;

- неуплата (неполная уплата) одной трети стоимости патента не позднее 25 дней после начала осуществления предпринимательской деятельности на основе патента.

Однако вспомните, что индивидуальные предприниматели, работающие на УСНО на основе патента, должны руководствоваться еще и положениями ст. ст. 346.11 - 346.25 НК РФ, пусть даже с учетом ст. 346.25.1 НК РФ.

В силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3, 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Таким образом, у обладателей патентов имеются еще две причины, по которым они могут этот патент потерять.

Пунктом 9 ст. 346.25.1 НК РФ установлено, что при нарушении условий использования УСНО на основе патента предприниматель теряет право на ее применение в периоде, на который был выдан патент.

Обратите внимание: в этом случае требование ст. 346.25.1 НК РФ полностью отличается от положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором сказано, что право на УСНО считается утраченным с начала того квартала, в котором были допущены несоответствия или нарушения.

Что из этого следует, Минфин объясняет в ответах на частные запросы. Так, если патент был выдан на первое полугодие 2006 г., то при нарушении установленных ст. 346.25.1 НК РФ требований предприниматель обязан вернуться на общий режим налогообложения с 01.01.2006. Если патент выдан на второе полугодие 2006 г., то, нарушив указанные требования, предприниматель обязан перейти на общий режим налогообложения с 01.07.2006.

В любом случае, как определено п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ, предприниматель, нарушивший патентные условия, должен уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (о переходе на обычную "упрощенку" речь не идет). При этом сумма стоимости патента (или ее часть), уплаченная им ранее, из бюджета не возвращается.

Есть только один плюс. По мнению специалистов Минфина, на предпринимателей, применяющих УСНО на основе патента, распространяются положения п. 4 ст. 346.13 НК РФ о том, что при возврате на общий режим налогообложения они не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату налогов при этом режиме.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——