"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 6

НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(Окончание. Начало см. "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 5)

В первой части статьи были освещены правовые основы и бухгалтерский учет совместной деятельности. Сегодня речь пойдет о налогообложении такого вида деятельности.

Налогообложение

Рассматривая права и обязанности участников совместной деятельности при исчислении различных налогов, мы не будем останавливаться на совместном осуществлении операций и совместном использовании активов (за исключением раздела о НДС), поскольку эти виды участия в совместной деятельности не выделены в налоговом законодательстве. Думаем, что налогообложение по этим видам деятельности должно осуществляться в общеустановленном порядке. Однако Налоговый кодекс обособляет договор простого товарищества. Именно на нем мы и сконцентрируем свое внимание.

Налогоплательщиками в силу ст. 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Как известно, при заключении договора простого товарищества юридического лица не образуется, а под организацией следует понимать юридическое лицо (п. 2 ст. 11 НК РФ). Таким образом, товарищество не может быть признано налогоплательщиком.

При этом исполнение обязанностей налогоплательщиков возлагается на каждого товарища. Товарищи вправе делегировать полномочия по исполнению своих обязанностей налогоплательщиков на основании гл. 4 НК РФ. Согласно ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченному представителю необходима доверенность. Причем доверенность на осуществление полномочий налогоплательщика - физического лица должна быть удостоверена нотариально. В хозяйственной практике таким уполномоченным представителем обычно становится участник, ведущий общие дела товарищей и ответственный за составление бухгалтерской отчетности.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Одной из таких операций является передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Вопрос: всегда ли возникают обязанности, связанные с исчислением НДС, при совместных операциях? Забегая вперед, скажем, что, по нашему мнению, нет, не всегда.

Немного опишем интересующие нас нормы налогового законодательства. Согласно ст. 170 НК РФ в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, предъявленный НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

С 1 января 2006 г. вступила в силу новая редакция ст. 170 НК РФ, согласно которой суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ. Причем восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

К сожалению, Налоговый кодекс не учитывает всего многообразия хозяйственных операций, с которыми бухгалтер может столкнуться при практическом восстановлении НДС. Представим, что подлежащее передаче основное средство приобретено пять и более лет назад. Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Получается, что налогоплательщик в данной ситуации не обязан владеть информацией о сумме налога, ранее принятой к вычету. Нет уверенности и в том, что при приобретении основного средства вообще уплачивался НДС. На наш взгляд, эти обстоятельства вполне можно считать противоречивыми и неясными, следовательно, суды должны толковать их в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Предположим, что в качестве вклада по договору простого товарищества организация, плательщик НДС, передала материалы, например цемент. При этом цемент закупался как у плательщиков, так и у неплательщиков НДС, закупки производились в 2000 - 2005 гг., то есть ставки НДС были изменены. Учтите, что цемент естественным образом убывает. Возникает вопрос: как определить сумму налога, ранее принятую к вычету? Очевидно, что бухгалтер (если сможет) должен создать весьма непростую систему расчета для определения НДС, подлежащего восстановлению.

Вернемся к вопросу о том, всегда ли возникают обязанности, связанные с начислением НДС, при совместных операциях. Попробуем понять, что имел в виду законодатель, когда устанавливал в Налоговом кодексе объект НДС. Очевидно, что для возникновения объекта по НДС необходимо осуществить определенную операцию из перечня, установленного п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, при отсутствии операций говорить о возникновении обязанностей, связанных с исчислением НДС, не приходится.

Что передается при совместном осуществлении операций, в частности, когда две организации заключили договор, по условиям которого организация А изготавливает запасные части для холодильных витрин и передает их участнику Б, который осуществляет их сборку и реализацию (пример 1)? Готовая продукция. Произошла ли реализация товара при передаче его стороне Б? Нет. Уменьшают ли затраты на изготовление продукции налог на прибыль? Да. Таким образом, объекта обложения НДС не возникает.

При совместном использовании активов режим права собственности также не изменяется. Поэтому, когда организации А и Б сдают в аренду здание, принадлежащее им на праве долевой собственности (пример 2), во взаимоотношениях между ними искомой операции не возникает.

Нельзя сказать то же самое о совместной деятельности. Во-первых, передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Во-вторых, изменяется режим права собственности. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). Следовательно, при передаче имущества в совместную деятельность у налогоплательщика возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС, так как операция по передаче имущества НДС не облагается.

Примеры из арбитражной практики подтверждают вышеизложенную позицию, однако она не единственная. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 02.04.2003 N Ф04/1557-427/А45-2003 отметил, что в законе не указано, каким способом должна осуществляться производственная деятельность, а также не установлено условие для вычета НДС, как осуществление производственной деятельности самостоятельно. Законодательство об НДС не связывает право налогоплательщика на вычет налога, уплаченного при приобретении сырья, с порядком отражения затрат на производство и реализацию продукции, а также с порядком отнесения затрат на себестоимость продукции, учитываемой при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Давайте подумаем, при любой ли передаче имущества в качестве вклада в совместную деятельность необходимо восстанавливать налог или это необязательно. Представляется, что нет. Например, при передаче в качестве вклада в совместную деятельность права пользования основным средством не возникает общей долевой собственности. В данном случае мы передаем имущественное право, а не сам актив - основное средство. Такая передача вполне вписывается в гражданско-правовой институт простого товарищества, поскольку согласно ст. 1043 ГК РФ общая долевая собственность возникает в случае, если иное не установлено законом или договором. Следовательно, предусмотрев в договоре о совместной деятельности условие о том, что право собственности на передаваемое имущество остается у участника, мы избавимся от обязанности по восстановлению НДС. Необходимо сказать, что изложенная позиция есть не что иное, как предположение. Если вы решите ей последовать, то могут возникнуть конфликты с налоговыми органами.

Вернемся к нормативному регулированию учета НДС в рамках простого товарищества. С января 2006 г. действует ст. 174.1 НК РФ, посвященная совместной деятельности. В ней закреплен ранее рекомендованный в Письме УМНС по г. Москве от 23.01.2003 N 24-11/4679@ порядок уплаты НДС и принятия его к вычету. В статье, в частности, предусмотрено, что представлять интересы всех участников простого товарищества может лишь один из участников, на которого возложена обязанность ведения общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ. Отметим, что участник, ведущий общие дела товарищей, должен быть российской организацией или индивидуальным предпринимателем, он и обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом. Только такой участник вправе рассчитывать на налоговые вычеты по НДС.

Однако необходимо сказать, что ст. 174.1 НК РФ не ответила на вопрос, при всех ли режимах налогообложения следует исполнять обязанности плательщика НДС? Согласно абз. 2 п. 1 этой статьи при совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на участника товарищества или доверительного управляющего возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой. Есть мнение, что при участии в совместной деятельности указанный абзац обязывает всех без исключения налогоплательщиков исполнять обязанности плательщиков НДС. Однако это небесспорно. (Подробнее на этом вопросе мы остановимся при рассмотрении упрощенной системы налогообложения).

Акцизы

Нормативному регулированию обязанностей плательщиков акцизов посвящена ст. 180 НК РФ, которая, так же как и ст. 174.1 НК РФ, возлагает права и обязанности налогоплательщиков в совместной деятельности на одного из ее участников. При этом, кроме сходства, в этих статьях есть и отличия. Так, при заключении договора простого товарищества уполномоченное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора о совместной деятельности. Извещение в налоговый орган подается по форме N 9-АКПТ-1, если уполномоченное лицо - организация, и по форме N 9-АКПТ-2, если уполномоченным лицом является индивидуальный предприниматель. Указанные формы утверждены Приказом МНС России N БГ-3-09/303 <1>. За непредставление извещения налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности согласно ст. 126 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ МНС России от 23.08.2001 N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".

Налог на доходы физических лиц

и единый социальный налог

К рассмотрению обязанностей, связанных с уплатой НДФЛ и ЕСН, мы подойдем с двух сторон. Обязанность по уплате данных налогов может возникнуть, когда для выполнения работ по договору простого товарищества нанимаются работники и стороной договора простого товарищества является индивидуальный предприниматель, получивший доход.

Согласно ст. 20 ТК РФ работодателем может быть физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. Ни тем, ни другим простое товарищество не является, поэтому в трудовые отношения могут вступать только товарищи - участники договора. Таким образом, налоги с вознаграждений уплачиваются товарищем-работодателем в общеустановленном порядке.

Остановимся подробнее на ситуации, когда стороной договора простого товарищества является индивидуальный предприниматель, получивший доход. В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке <2>, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Если в ходе деятельности по договору простого товарищества в налоговом периоде были получены только доходы, а другие виды деятельности не осуществлялись, то возникает вопрос: вправе ли индивидуальный предприниматель произвести профессиональный налоговый вычет в размере 20% от общей суммы полученных доходов? Дело в том, что в абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ присутствуют слова: "если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью..." То есть подразумевается наличие расходов. Думаем, что если налогоплательщик признает отсутствие расходов, то он не сможет применить налоговый вычет. Однако можно промолчать о том, что расходы отсутствуют. В этом случае налогоплательщик полученный доход сможет уменьшить на 20%. В подтверждение нашей позиции приведем выдержку из Постановления Президиума ВАС РФ от 11.05.2005 N 15761/04: налогоплательщик обязан доказать лишь факты осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя и получения дохода от этой деятельности. Обязанность представления доказательств понесенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в целях получения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от полученного дохода законом не установлена.

Подобным образом целесообразно поступать, если расходы от предпринимательской деятельности отсутствуют, или, подсчитав расходы, налогоплательщик установил, что их размер меньше 20% полученного дохода.

Как быть, если расходы предпринимателя составляют более 20% от дохода? Естественно, у налогоплательщика возникает желание максимально уменьшить свои доходы. При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ состав расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Очевидно, что слова "состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно" предусматривают определенную свободу, которую, в первую очередь, ограничивает возможность получения доходов, и лишь потом налогоплательщику нужно обратить внимание на состав расходов, установленный гл. 25 НК РФ.

Следует отметить, что согласно п. 7 Порядка при осуществлении нескольких видов деятельности учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждой деятельности. При этом учет доходов и расходов по договору простого товарищества не является исключением. В связи с этим индивидуальному предпринимателю - участнику простого товарищества целесообразно отражать в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга) отдельно доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, а также доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой деятельности, и фактически произведенные при этом расходы. Распределение общих расходов, относящихся к нескольким видам деятельности, Порядком не установлено, поэтому индивидуальный предприниматель должен предусмотреть его самостоятельно. Все произведенные в налоговом периоде расходы и полученные доходы отражаются в таблице N 6-1 "Определение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц за налоговый период" разд. VI Книги.

Интерес вызывает ситуация, когда по договору простого товарищества получен убыток, а по прочим видам деятельности - прибыль. Можно ли уменьшить общую сумму дохода на убыток от совместной деятельности? Следует сказать, что определение убытка содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в данном отчетном (налоговом) периоде. Состав произведенных расходов, на которые можно уменьшить полученные доходы, связан с гл. 25 НК РФ. При этом согласно п. 4 ст. 278 НК РФ убытки товарищества не распределяются между его участниками и не учитываются в целях налогообложения.

Таким образом, очевидно, что налоговики могут настаивать на исключении из состава расходов убытков, связанных с совместной деятельностью. К сожалению, судебная практика по данному вопросу нам неизвестна, поэтому окончательное решение о том, следовать ли приведенным выше рассуждениям и уменьшать ли сумму НДФЛ на убытки от совместной деятельности, остается за налогоплательщиком.

В зависимости от того, какие доходы и расходы индивидуальный предприниматель учитывает в Книге, будет формироваться налоговая база по ЕСН, которая определяется как сумма доходов, полученных предпринимателем за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 3 ст. 237 НК РФ).

Пример 6. Индивидуальный предприниматель по итогам 2005 г. получил доход от предпринимательской деятельности по договору простого товарищества в сумме 70 000 руб. Других видов деятельности он не осуществлял. Предприниматель решил применить налоговый вычет в размере 20%. Сумма авансовых платежей по ЕСН составила 5000 руб.

Предприниматель должен будет уплатить ЕСН в сумме 2000 руб. (70 000 руб. х 10% - 5000 руб.), а также НДФЛ - 6370 руб. (((70 000 руб. - 70 000 руб.) х 20%) - 7000 руб.) х 13%).

Налог на прибыль организаций

При исчислении налога на прибыль имущество и имущественные права, внесенные в качестве вклада в простое товарищество, в целях налогообложения не учитываются (п. 3 ст. 270 НК РФ).

Особенностям определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, посвящена ст. 278 НК РФ. Ею установлено, что учет доходов и расходов товарищества для целей обложения налогом на прибыль должен вести российский участник независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором. Участник, осуществляющий учет, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества и до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать об этом каждому участнику. Участник, получивший извещение, обязан распределенную в его пользу сумму включить в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

К сведению: в случае заключения договора простого товарищества участники, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Нередко в процессе деятельности простого товарищества возникают убытки, которые в бухгалтерском учете признаются операционными расходами. При налогообложении прибыли согласно п. 4 ст. 278 НК РФ такие убытки принять нельзя. Таким образом, в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 <3> необходимо отражать в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Мы не можем пройти мимо правомерности принятия расходов по совместной деятельности при исчислении налога на прибыль. Дело в том, что в процессе деятельности простого товарищества доход от этой деятельности, например за полугодие, бывает меньше дохода за I квартал. Это может быть связано с ростом расходов по совместной деятельности и отсутствием доходов во II квартале. На основании данного факта налоговые органы считают, что организацией получен убыток, который не принимается при налогообложении прибыли, при этом они не обращают внимания на то, что общая сумма доходов за полугодие превышает общую сумму расходов. Однако суды придерживаются иной точки зрения, мотивируя это тем, что под убытком понимается отрицательная разница между доходами и расходами, которая исчисляется нарастающим итогом. Таким образом, об убытках говорить не приходится, и признание расходов правомерно (Постановление ФАС СЗО от 22.12.2005 N А56-44816/2004).

Следующий нюанс - распределять финансовый результат между участниками совместной деятельности следует после передачи затрат на отдельный баланс простого товарищества. На это указал Минфин в Письме от 11.01.2006 N 03-03-04/4/2, в котором он пришел к выводу, что Кодексом не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.

Упрощенная система налогообложения

Действующая редакция гл. 26.2 НК РФ только однажды упоминает о совместной деятельности, предписывая налогоплательщикам, являющимся участниками договора простого товарищества, применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Вместе с тем при применении УСН существует ряд вопросов, которые мы хотели бы осветить.

Согласно п. 3 Закона N 129-ФЗ <4> организации, перешедшие на "упрощенку", освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, осуществляемого в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Таким образом, из всех положений по бухгалтерскому учету организации-"упрощенцы" должны применять только два - ПБУ 6/01 и 14/2000 <5>, а остальные 18 Положений формально к ним не относятся. Но в этих двух ПБУ не содержится норм, регулирующих правила признания доходов и расходов при осуществлении совместной деятельности. Следовательно, налицо пробел в правовом регулировании учета хозяйственных фактов при осуществлении совместной деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Данный пробел разрешают со ссылкой на п. 3 Закона N 129-ФЗ: организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ. Специалисты констатируют, что простое товарищество не является ни организацией, ни индивидуальным предпринимателем, поэтому действие гл. 26.2 НК РФ на него не распространяется (с этим мы согласны). Из этого они делают вывод, что обособленное ведение бухгалтерского учета по договору о совместной деятельности обязательно. Думаем, что здесь представлена точка зрения Минфина, изложенная в Письме от 26.05.2005 N 03-03-01-04/1/301, согласно которому организациями-"упрощенцами" учет общего имущества и хозяйственных операций должен осуществляться в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета. В Письме от 23.09.2004 N 03-03-02-04/1/18 на вопрос, каким образом предприниматель должен определять финансовый результат, подлежащий распределению между товарищами - предпринимателем и организацией, применяющими УСН, Минфин ответил, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета.

Неясно, как договор простого товарищества (равно как и любой другой хозяйственный договор), на основании которого товарищество не является налогоплательщиком, может установить обязанности, от исполнения которых "упрощенцев" освободил закон. На наш взгляд, подобная мотивация не может служить основанием для возложения на налогоплательщиков, применяющих УСН, обязанности ведения бухгалтерского учета в рамках совместной деятельности. Также открытым остается вопрос о способе определения финансового результата, подлежащего распределению между участниками совместной деятельности, являющимися индивидуальными предпринимателями - "упрощенцами".

Вероятно, в данной ситуации следует пользоваться не правилами бухгалтерского учета, а порядком определения доходов и расходов, установленным гл. 26.2 НК РФ, на том основании, что другого законного порядка нет. Косвенным подтверждением этому может служить Постановление ФАС СЗО N А56-44816/2004, в котором суд отклонил довод инспекции о том, что положения гл. 25 НК РФ не могут применяться при налогообложении доходов участников простого товарищества, так как товарищество не является юридическим лицом, а следовательно, и налогоплательщиком. То есть порядок учета доходов и расходов в целях налогообложения закреплен в Налоговом кодексе, и простое товарищество не является исключением.

Рассмотрим на примере предложенный нами способ определения доходов и расходов при совместной деятельности "упрощенцами".

Пример 7. Организация и индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, заключили договор о совместной деятельности. Согласно условиям договора общие дела ведет организация. Прибыль от совместной деятельности распределяется поровну. В результате совместной деятельности товариществом получен доход - 750 000 руб., произведены расходы - 600 000 руб. (доходы и расходы признаны кассовым методом). Кроме того, организация получила доходы от других видов деятельности в сумме 80 000 руб. и расходы - 70 000 руб.

Прибыль организации, согласно договору простого товарищества, равна 75 000 руб. ((750 000 руб. - 600 000 руб.) / 2). Следовательно, она должна уплатить налог в сумме 12 750 руб. ((75 000 руб. + 80 000 руб. - 70 000 руб.) х 15%).

Обратите внимание: способ определения суммы прибыли от совместной деятельности, использованный в примере 7, противоречит позиции Минфина.

На наш взгляд, если хотя бы один из участников товарищества по закону обязан вести бухгалтерский учет, то целесообразно именно ему поручить учет и распределение прибыли от совместной деятельности. Думаем, что в этом случае лучше не идти против официального мнения.

Переходя к следующему вопросу, мы поговорим о том, обязаны ли "упрощенцы" платить НДС по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности. Как было замечено выше, в разделе о НДС, норма ст. 174.1 НК РФ неоднозначна. Начнем с того, что ст. 174.1 НК РФ является общей нормой, в то время как особенности применения УСН регулируются гл. 26.2 НК РФ, которая устанавливает специальные нормы. В частности, согласно п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, налицо коллизия. Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.05.2003 N 8-П, при возникновении правовых коллизий приоритет имеют специальные нормы. Значит, говорить об обязанностях "упрощенцев" по уплате НДС в связи с участием их в простом товариществе необоснованно. Однако налогоплательщикам, избравшим этот путь, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.

Единый налог на вмененный доход

В соответствии с п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ единый налог не применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 настоящей статьи, в случае осуществления их в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Но как этим можно воспользоваться? Например, данные нововведения могут оказаться очень кстати, если сумма ЕНВД превышает предполагаемую сумму налога на прибыль. То есть, заключив договор простого товарищества, налогоплательщик автоматически переходит на общий режим налогообложения, и, таким образом, снижается налоговая нагрузка на предприятие. Аналогично могут поступить налогоплательщики, находящиеся на УСН.

Налог на имущество

Особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) посвящена ст. 377 НК РФ. Как и в других случаях, основные средства, внесенные участниками договора в совместную деятельность, подлежат обложению налогом на имущество. Согласно указанной статье в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело. Однако при определении налоговой базы не установлен способ ее расчета по имуществу, внесенному в качестве вклада в совместную деятельность. Представляется, что осуществление деятельности начинается после передачи имущества в качестве вклада в совместную деятельность, поэтому говорить о приобретении этого имущества в процессе совместной деятельности не приходится. На основании этого мы думаем, что столкнулись с очередным пробелом в налоговом праве.

При таких обстоятельствах можно посоветовать использовать Письмо Минфина России от 19.04.2005 N 03-06-01-04/206, где разъяснено, что в отношении имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества.

В завершение хочется пожелать лицам, причастным к правотворчеству, четче прописывать правила бухгалтерского учета и налогообложения совместной деятельности.

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——