"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 6

СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ: УЧЕТ У ПОКУПАТЕЛЯ И ПРОДАВЦА

В хозяйственной деятельности организаций существует практика заключения договоров с "валютной оговоркой", то есть договоров, в которых стоимость обязательств выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а оплата по ним производится в рублях по согласованному сторонами курсу. Чаще всего в такой форме заключаются договоры купли-продажи, в том числе через комиссионера, реже - договоры возмездного оказания услуг (например, у некоторых операторов мобильной связи) и договоры займа. При несовпадении даты совершения хозяйственной операции и даты оплаты по обязательствам возникают суммовые разницы.

Предлагаемая статья посвящена вопросам бухгалтерского учета и налогообложения суммовых разниц в рамках договора купли-продажи по прямым поставкам. Большая часть рассмотренных положений справедлива и для договоров оказания услуг. Вопросы учета суммовых разниц по договорам займа и комиссионной торговли требуют дополнительного анализа, но в данной статье не рассматриваются.

Условия возникновения суммовых разниц

Понятие суммовых разниц в бухгалтерском учете определено п. 6.6 ПБУ 9/99 <1> и п. 6.6 ПБУ 10/99 <2>. При отражении доходов суммовой признается разница между рублевой оценкой выручки на день оплаты и на дату совершения операции. При отражении расходов - разница между фактически произведенной оплатой и рублевой оценкой кредиторской задолженности на дату признания расхода.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налоговый учет (п. 11 ст. 250 НК РФ) определяет суммовую разницу аналогично, признавая ее между суммой возникших требований (в условных единицах по курсу на дату реализации) и суммой, которая фактически поступила продавцу в рублях. Таким образом, и бухгалтерский, и налоговый учет определяют суммовую разницу почти идентично. Однако отражается она в налоговом и бухгалтерском учете по-разному.

Прежде чем перейти к вопросам учета, следует отметить, что не каждый договор с "валютной оговоркой" приводит к образованию суммовых разниц. Так, суммовые разницы не возникают при 100%-й предоплате за товар при условии перехода права собственности на него к покупателю после полной оплаты и при установлении курса используемой валюты (условной денежной единицы) на день отгрузки. Впрочем, последние два случая встречаются сравнительно редко.

Если же условием договора предусмотрен переход права собственности к покупателю в момент отгрузки, а оплата, полностью или частично, производится после нее, то неизбежно возникают суммовые разницы. Заметим, что под отгрузкой здесь, строго говоря, понимается момент признания выручки у продавца, так как переход собственности может происходить не в момент отгрузки, а позднее (градация условий от "франко-склад продавца" до "франко-склад покупателя").

Бухгалтерский учет суммовых разниц

Учет у продавца

Согласно ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, равной величине поступления денежных средств с учетом суммовых разниц. При этом положительные разницы (когда курс валюты растет) увеличивают выручку, а отрицательные (когда курс падает) - уменьшают. Следовательно, все суммовые разницы у продавца отражаются на счете 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", причем при возникновении отрицательной суммовой разницы выручка сторнируется.

Важно помнить, что суммовые разницы по продукции, реализованной в прошлом году, в бухгалтерском учете не корректируют выручку от продаж, а относятся к прибылям или убыткам прошлых лет (отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе внереализационных доходов и расходов).

Учет у покупателя

Существуют различия в учете суммовых разниц при покупке товаров (материалов), услуг и приобретении объектов основных средств.

Материально-производственные затраты. При формировании фактической стоимости материально-производственных запасов необходимо различать затраты, возникающие до принятия МПЗ к учету, и, соответственно, - после их принятия. Суммовые разницы, возникающие до принятия МПЗ к учету, включаются в фактические затраты по их приобретению (п. 6 ПБУ 5/01 <3>). Следовательно, они должны учитываться на счете 41 "Товары" (счете 10 "Материалы") или счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Поскольку фактическая себестоимость МПЗ после их принятия к учету изменяться не должна (п. 12 ПБУ 5/01), суммовые разницы отражают либо на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей" <4>, либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Существует мнение, что счет 16 применяют независимо от использования счета 15, с которым он обычно ассоциируется. На это указывает описание счета 16 в Инструкции по применению Плана счетов. В конце месяца суммовые разницы полностью или пропорционально остатку товаров в зависимости от принятого учетной политикой способа списываются в дебет счета 90-2 (сторно - в случае отрицательных разниц).

Основные средства. При приобретении объекта основных средств возникающие суммовые разницы включаются в фактические затраты на его приобретение (п. 8 ПБУ 6/01 <5>) и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Очевидно, что при таком способе учета появляются расхождения в оценке первоначальной стоимости объекта ОС в бухгалтерском и налоговом учете, в частности, при начислении амортизации. Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, отразив суммовые разницы не в стоимости ОС, а в прочих расходах как несущественные затраты (не превышающие 5% от стоимости соответствующего актива <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

<6> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Работы, услуги. Суммовые разницы по приобретенным услугам включаются согласно п. 6 ПБУ 10/99 в расходы по обычным видам деятельности как изменяющие величину оплаты. Поэтому, строго говоря, они должны отражаться на счетах затрат (20, 26, 44). Учитывая, что нормы п. 6.6 ПБУ 10/99 и п. 6 ПБУ 5/01 аналогичны, можно говорить о том, что точно такой же, как и для учета ТМЦ, подход следует применять и в отношении работ и услуг, оказываемых (получаемых) по договорам с расчетами в иностранной валюте (у. е.).

Налогообложение суммовых разниц

Налог на добавленную стоимость

Начнем рассматривать учет суммовых разниц с самого запутанного вопроса - исчисления НДС. Напомним суть проблемы. Мнение о том, что положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу по НДС, а отрицательные - не уменьшают, появилось еще полтора года назад. Поводом послужило Письмо Минфина России N 03-03-11/114 <7>, согласно которому уменьшение налоговой базы по НДС налогоплательщиками, определяющими момент начисления налога "по отгрузке", на величину отрицательных суммовых разниц признано не соответствующим нормам гл. 21 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц".

Федеральные налоговые органы, долго не высказывавшиеся по данному вопросу, наконец приняли решение (Письмо ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116"), поддержав позицию Минфина. Если дата возникновения суммовых разниц и дата реализации находятся в одном налоговом периоде, то общая сумма по итогам периода исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). В этом случае суммовые разницы могут как увеличивать, так и уменьшать налогооблагаемую базу.

Если суммовые разницы появляются в последующих за датой реализации налоговых периодах, то их включение в налогооблагаемую базу по НДС зависит от знака суммовых разниц. Положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую базу на основании нормы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров. Коррекция налогооблагаемой базы в сторону уменьшения при возникновении отрицательных суммовых разниц не производится.

Остается нерешенным вопрос: куда относить убыток в размере НДС с отрицательной суммовой разницы, возникший при оплате? По нашему мнению, учитывая, что эти затраты обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ), то их можно включить во внереализационные расходы в составе суммовых разниц.

С 1 января 2006 г. действует новая редакция гл. 21 НК РФ <8>, не изменившая позиции финансового и налогового ведомств по вопросу исчисления НДС с суммовых разниц. Напротив, теперь она стала более обоснованной: покупатель рассчитывает сумму НДС, принимаемую к вычету, исходя из того курса условной единицы, который установлен на дату оприходования ценностей <9>. Курс на дату оплаты значения не имеет, и в дальнейшем при его изменении корректировку делать не нужно. Если такую корректировку сделает продавец (уменьшая налоговый платеж в бюджет), то сумма вычета превысит начисление - налицо нарушение самой природы налога на добавленную стоимость. Поэтому, принимая решение в этом году, надо тщательно взвесить все "за" и "против". Хотя в судебной практике есть примеры постановлений в пользу налогоплательщика, все они были вынесены при обстоятельствах, когда покупатель возмещал именно ту сумму, которую заплатил. Поэтому вовсе не обязательно, что теперь подобный спор будет решен в пользу налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

<9> С 1 января 2006 г. оплата приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав перестала быть обязательным условием для принятия НДС к вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому "входной" НДС, который можно возместить, рассчитывается в тот день, когда покупатель оприходует ценности (важен курс у. е., действующий в этот день).

Пример. Организация "Бета" приобрела у организации "Альфа" 200 единиц товара по цене 29,5 долл. за единицу в целях перепродажи. Товар отгружен покупателю 10.01.2006. По условиям договора оплата производится по курсу ЦБ на день оплаты. Оплата произведена в два этапа - 07.02.2006 и 12.02.2006 равными долями. Курс USD был равен: 10.01.2006 - 27,9898 руб., 07.02.2006 - 27,9698 руб., 12.02.2006 - 28,1732 руб.

Бухгалтер организации "Альфа" отразит операции в учете следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |         Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        10 января 2006 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена выручка от реализации товара  | 62—6 | 90—1 |  165 140 |
   |(200 ед. х 29,5 долл. х                |      |      |          |
   |27,9898 руб/долл.)                     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена сумма НДС (18%) с продажной   | 90—3 | 68—2 |   25 191 |
   |стоимости товара                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        7 февраля 2006 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражено поступление денежных          |  51  | 62—6 |   82 512 |
   |средств от покупателя (2950 долл. х    |      |      |          |
   |27,9698 руб/долл.)                     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Уменьшена выручка на отрицательную     | 62—6 | 90—1 |   (59)   |
   |суммовую разницу                       |      |      |          |
   |(2950 долл. х (27,9698 —               |      |      |          |
   |27,9898) руб/долл.) <*>                |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                       12 февраля 2006 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражено поступление денежных          |  51  | 62—6 |   83 111 |
   |средств от покупателя (2950 долл. х    |      |      |          |
   |28,1732 руб/долл.)                     |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена положительная суммовая разница| 62—6 | 90—1 |      541 |
   |(2950 долл. х (28,1732 —               |      |      |          |
   |27,9898) руб/долл.)                    |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Доначислен НДС в бюджет с положительной| 90—3 | 68—2 |       83 |
   |суммовой разницы                       |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Как уже было отмечено, никаких корректировок НДС в рассматриваемом случае делать не нужно. Однако на практике не исключена ситуация, когда организация (вопреки рекомендациям финансистов и налоговиков) все-таки решит скорректировать начисленный ранее налог с учетом отрицательной суммовой разницы, сделав проводку: Дебет 68-2 Кредит 90-3. Такое решение, как было сказано выше, приведет к судебным разбирательствам.

Бухгалтер организации "Бета" отразит операции в учете следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |         Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма,  |
   |                                       |      |      |   руб.   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        10 января 2006 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена покупная стоимость            | 41—1 | 60—6 |  139 949 |
   |приобретенных товаров (без учета НДС)  |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена  сумма НДС с покупной         | 19—3 | 60—6 |   25 191 |
   |стоимости товара                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Предъявлена к вычету сумма НДС         | 68—2 | 19—3 |   25 191 |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        7 февраля 2006 г.                       |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Перечислены денежные средства за товар | 60—6 |  51  |   82 512 |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена суммовая разница (с учетом    |  91  | 60—6 |   (59)   |
   |НДС)                                   |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        12 февраля 2006 г.                      |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Перечислены денежные средства за товар | 60—6 |  51  |   83 111 |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена суммовая разница, возникшая   |  91  | 60—6 |      541 |
   |в связи с ростом курса иностранной     |      |      |          |
   |валюты (с учетом НДС)                  |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

Переходный период

Те организации, которые до 2006 г. работали "по оплате", по состоянию на 31.12.2005 должны были провести инвентаризацию дебиторской задолженности. По всем прошлогодним продажам, не оплаченным до 1 января 2006 г., они должны определять налоговую базу "по оплате" и после нового года <10>. Другими словами, налог им нужно будет начислять в момент получения денег исходя из реальной суммы. В этом случае, по нашему мнению, у организаций осталась возможность корректировать НДС в связи с изменениями курса валюты.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пункт 2 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ. Указанное правило действует до 1 января 2008 г.

Для правильного исчисления НДС, возможно, более целесообразно (хотя и менее удобно) выставлять корректирующие счета-фактуры в рублях по каждому факту оплаты или дополнительные счета-фактуры на величину суммовой разницы. При этом нужно указывать в счете-фактуре наименования товара (п. 5 ст. 169 НК РФ), не повторяя ошибок некоторых бухгалтеров, выписывающих счета-фактуры с наименованием "суммовая разница". Тем более недопустимо выставлять счета-фактуры с отрицательными суммами.

Каждый факт оплаты, изменяющий налогооблагаемую базу по НДС, должен быть зафиксирован в книге продаж (у продавца) и книге покупок (у покупателя) с пометкой "частичная оплата" <11> или "суммовая разница" и указанием номера счета-фактуры, выставленного при отгрузке товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Налог на прибыль

Учет суммовых разниц при определении налога на прибыль зависит от выбранного организацией метода. При кассовом методе суммовые разницы не учитываются в целях налогообложения. На это указывает ст. 273 НК РФ. Это понятно: ведь датой признания дохода является день поступления средств на счета в банке. При методе начисления суммовые разницы относятся к внереализационным доходам или расходам (ст. 265 НК РФ) и признаются на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предоплаты - на дату реализации товара (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Порядок налогового учета суммовых разниц аналогичен бухгалтерскому. Согласно Письму ФНС N 02-1-08/86@ <12> суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установленная сторонами для определения цены договора. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают. В составе внереализационных расходов учитываются только те суммовые разницы, которые относятся к не оплаченной после получения права собственности на товар части его стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц".

А.Р.Дерин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——