"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

СПОРЫ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

НА ДОБЫЧУ ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ

Глава 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" включена в Налоговый кодекс РФ с 2002 г., и с тех пор НДПИ заменил три налога: плату за пользование недрами, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциз на нефть и стабильный газовый конденсат. Правила налогообложения несколько упростились, но и в настоящее время порядок расчета и уплаты НДПИ остается недостаточно проработанным. Обширная арбитражная практика по указанной проблеме позволяет сделать следующие обобщения по спорным вопросам уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

1. К объектам налогообложения относятся полезные ископаемые, прямо поименованные в НК РФ.

В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом налогообложения НДПИ признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории РФ, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией РФ (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

При этом не признаются объектом налогообложения:

1) общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления;

2) добытые (собранные) минералогические, палеонтологические и другие геологические коллекционные материалы;

3) полезные ископаемые, добытые из недр при образовании, использовании, реконструкции и ремонте особо охраняемых геологических объектов, имеющих научное, культурное, эстетическое, санитарно-оздоровительное или иное общественное значение;

4) полезные ископаемые, извлеченные из собственных отвалов или отходов (потерь) горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств, если при их добыче из недр они подлежали налогообложению в общеустановленном порядке;

5) дренажные подземные воды, не учитываемые на государственном балансе запасов полезных ископаемых, извлекаемых при разработке месторождений полезных ископаемых или при строительстве и эксплуатации подземных сооружений.

Виды добытого полезного ископаемого приведены в п. 2 ст. 337 НК РФ.

Указанные общие нормы не охватывают всего разнообразия действительных хозяйственных отношений. Если суд не может установить, относится ли добытое вещество к полезным ископаемым, он принимает сторону налогоплательщика, руководствуясь п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения и противоречия законодательства толкуются в пользу налогоплательщика).

Так, в производстве ФАС Волго-Вятского округа в 2005 г. находилось дело о добыче гажи - отложений, состоящих из углекислого кальция и применяемых при производстве цемента, извести и т.д. Налоговый орган полагал, что гажа должна облагаться по налоговой ставке 5,5% (как неметаллическое сырье, используемое в строительной индустрии). В обоснование своей позиции инспекция ссылалась на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93.

По мнению суда, налоговый орган не доказал, что гажа является полезным ископаемым, поскольку она отсутствует в перечне, приведенном в п. 2 ст. 337 НК РФ и из содержания норм гл. 26 НК РФ нельзя сделать однозначные выводы о том, что гажа является полезным ископаемым. В лицензионном соглашении, заключенном налогоплательщиком с администрацией муниципального образования "Прилузский район", определено, что платежи за пользование недрами не осуществляются, но в дальнейшем в лицензионное соглашение были внесены изменения, устанавливающие ставку НДПИ для гажи.

Из ответов компетентных органов на запросы налогоплательщика следует, что гажа предположительно относится к общераспространенным полезным ископаемым. Однако в перечне общераспространенных полезных ископаемых по Республике Коми, установленном Постановлением Президиума Верховного Совета Республики Коми от 28.09.1993 N 58-34, она не указана. Ссылку налогового органа на ОК 005-93 суд во внимание не принял. Из содержания этого акта не следует, что гажа является полезным ископаемым, а лишь указано, что она включена в раздел "Материалы строительные". Руководствуясь п. 2 ст. 337 и п. 7 ст. 3 НК РФ, суд принял сторону плательщика <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.04.2005 по делу N А29-5552/2004а.

2. При определении вида добытого полезного ископаемого (в целях расчета НДПИ) плательщик может руководствоваться стандартом предприятия, если отсутствуют соответствующие ГОСТы, стандарты отрасли, региональные или международные стандарты.

Для возникновения обязанности по уплате НДПИ имеет значение не факт производства продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а факт извлечения из недр минерального сырья, содержащего такую продукцию. Доведение или недоведение минерального сырья до состояния какой-либо продукции не влияет на возникновение объекта налогообложения. В соответствии со ст. 337 НК РФ полезное ископаемое - это продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), соответствующая государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту. Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, то применяется стандарт (технические условия) организации (предприятия).

Так, по материалам одного из дел между обществом и налоговой инспекцией возник спор об объекте налогообложения по НДПИ. Проведя проверку деятельности общества, инспекция пришла к выводу, что обществом произведена неполная уплата налога, так как налогоплательщик неправильно определял налоговую базу, исходя из количества добытой баритовой руды и стоимости ее реализации. При этом инспекция указала, что добываемым обществом полезным ископаемым является баритовый концентрат, на который установлен ГОСТ 4682-84 "Концентрат баритовый. Технические условия".

Суд с доводами инспекции не согласился по следующим основаниям. Судом установлено, что общество осуществляет добычу баритовых руд Толчеинского месторождения открытым способом на основании лицензии на право пользования недрами и является в соответствии со ст. 334 НК РФ плательщиком НДПИ. Рабочим проектом, выполненным институтом "Сибцветметниипроект" и утвержденным генеральным директором общества, определено, что на первом этапе освоения месторождения предусматривается получение баритовой товарной руды, а на втором этапе - еще и получение баритовых концентратов марок КБ-3 и КБ-6 по гравитационной технологии переработки, необходимых для производства барита - утяжелителя буровых растворов в нефтяной промышленности. На втором этапе планируется строительство обогатительной фабрики.

Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, руды баритовые (код 176910) и концентрат баритовый, включая утяжелитель (код 176921), являются самостоятельными видами продукции.

Суд, исследовав имеющиеся в материалах дела документы, установил, что обществом из добываемого минерального сырья в проверяемом периоде производилась и реализовывалась баритовая товарная руда. В связи с отсутствием стандарта для отдельного добытого полезного ископаемого на баритовую руду введены стандарты предприятия СТП 011-03 "Баритовая руда Толчеинского месторождения фракции 0-25 мм" и СТП 01-03 "Технологический процесс переработки баритовой руды Толчеинского месторождения", согласованные 18.08.2003 с Управлением Енисейского округа Госгортехнадзора.

Ссылка налогового органа на ГОСТ 4682-84, устанавливающий требования к качеству баритовых концентратов (утяжелителей), получаемых из товарной баритовой руды путем ее обогащения, не может быть принята во внимание, так как обществом добываемое минеральное сырье не доводится до получения баритовых концентратов, соответствующих данному ГОСТу <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2005 по делу N А74-547/05-Ф02-4806/05-С1.

3. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Так, по материалам дела, рассмотренного ФАС Западно-Сибирского округа, ОАО представило в ИМНС налоговую декларацию по НДПИ. Решением инспекции ОАО привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Основанием для привлечения к ответственности послужило то, что, по мнению ИМНС, уголь обогащенный и уголь рядовой являются первыми продуктами, получаемыми из минерального сырья, добытого из недр, цены их реализации одинаково участвуют в определении налоговой базы по добытому полезному ископаемому. В кассационной инстанции инспекция утверждала, что продукция, полученная ОАО при дальнейшей переработке полезного ископаемого, не является продукцией обогатительных фабрик, которые относятся к обрабатывающей промышленности. Следовательно, вся угольная продукция ОАО <3> признается полезным ископаемым и является объектом налогообложения по НДПИ.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Обогащенный уголь рассортированный и нерассортированный, необогащенный рассортированный уголь, рядовой уголь, промежуточный продукт, отсев и шлам.

Суд, однако, принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям. Из материалов дела усматривается, что ОАО в процессе производственной деятельности добывает уголь каменный марки К, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит. Общие технологические требования". Первой продукцией ОАО, соответствующей по своему качеству названному ГОСТу, является уголь рядовой. Последующее обогащение рядовых углей, осуществляемое на основании соответствующих договоров с обогатительными фабриками, не может увеличивать налоговую базу по НДПИ, поскольку продукт обогащения не является объектом налогообложения <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2003 N Ф04/5010-1666/А27-2003.

4. При определении количества добытого полезного ископаемого налогоплательщик может использовать числовые данные, отраженные в счетах-фактурах, накладных и т.п.

По общему правилу стоимость добытого полезного ископаемого определяется в результате умножения его количества на стоимость единицы этого ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом. Прямой метод - это определение количества путем применения измерительных средств и устройств непосредственно к добытому полезному ископаемому. Косвенный - это метод, при котором количество добытого полезного ископаемого определяется по данным о его содержании в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье.

По материалам одного из дел, суд согласился с позицией налогоплательщика и признал правомерным исчисление им налоговой базы по НДПИ на основании счетов-фактур и накладных-документов, подтверждающих количество добытого и отгруженного песка. При этом суд признал неправильным произведенный налоговой инспекцией расчет налоговой базы по НДПИ на основании выручки, поступившей на расчетный счет налогоплательщика.

Как установлено судом, в учетной политике общества утвержден прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых, их стоимость определяется исходя из сложившихся за соответствующий налоговый период цен реализации. Добыча песка производилась из месторождения в русле реки Волги с использованием плавкрана с одновременной погрузкой на суда без предварительного складирования по мере подхода грузовых судов. При этом заявителем составлялись счета-фактуры и накладные. Эти документы суд признал документами, подтверждающими количество добытого (отгруженного) песка, на основании которых плательщик мог производить исчисление налоговой базы по НДПИ. Примененный налоговым органом способ расчета налоговой базы, основанный на сведениях о поступлении денежных средств на расчетный счет заявителя в банке, судом был отвергнут <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Поволжского округа от 31.05.2005 по делу N А12-35105/04-С60.

5. Налогоплательщик производит оценку стоимости добытого полезного ископаемого исходя из расчетной стоимости, только если у него отсутствует реализация добытого полезного ископаемого.

Оценка стоимости добытых полезных ископаемых (для целей расчета НДПИ) определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (расчетный метод).

Смысл расчетного метода определения стоимости добытого полезного ископаемого состоит в следующем. Налогоплательщику необходимо рассчитать общую сумму расходов по добыче всех полезных ископаемых независимо от того, требуется ли по каждому из них определить расчетную стоимость или нет. Перечень расходов определен пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. В него входят материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и т.д. При этом можно выделить три группы расходов:

1. Сумма прямых расходов, произведенных налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяется между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода.

2. Сумма косвенных расходов, прямо относящихся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, в полном объеме включается в расчетную стоимость.

3. Сумма косвенных расходов, относящихся как к добыче полезных ископаемых, так и к другим видам деятельности, распределяется между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов.

Затем общая сумма расходов распределяется между полезными ископаемыми пропорционально количеству добытых полезных ископаемых, в результате чего определяется расчетная стоимость каждого из них.

Затраты на добычу полезного ископаемого зачастую значительно ниже его реальной стоимости. Поэтому в некоторых случаях налогоплательщикам выгодно рассчитывать НДПИ именно исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Вместе с тем в соответствии с п. 4 ст. 340 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться этим способом только в случае отсутствия у него реализации добытого полезного ископаемого, что подтверждается также материалами арбитражной практики Президиума ВАС РФ.

Так, по материалам одного из дел в целях расчета НДПИ общество применяло расчетный способ определения стоимости добытого полезного ископаемого (минеральной воды). Проверив деятельность налогоплательщика, инспекция доначислила обществу НДПИ (исходя из выручки от реализации полезного ископаемого), начислила пени и штраф. Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд.

Решением суда первой инстанции заявленное требование общества удовлетворено по тому мотиву, что инспекция не представила доказательств реализации обществом минеральной воды как полезного ископаемого, не подвергшегося промышленной переработке. При пересмотре данное решение было оставлено без изменения. По мнению судов, очистка, ионизация, насыщение углекислым газом минеральной воды, розлив в бутылки с торговой маркой свидетельствуют о ее переработке, что позволяет отнести реализованную воду к продукции обрабатывающей промышленности. При указанных обстоятельствах суды сочли, что стоимость добытой минеральной воды при определении налоговой базы должна исчисляться в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ - исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

При рассмотрении данного дела Президиум ВАС РФ занял иную позицию. Пунктом 2 ст. 337 НК РФ к видам добытых полезных ископаемых отнесены подземные воды, содержащие природные лечебные ресурсы (минеральные воды). В силу п. п. 1 и 2 ст. 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как его стоимость. При этом оценка стоимости полезного ископаемого производится в порядке и одним из способов, установленных ст. 340 Кодекса.

В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 340, исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Если реализация добытого полезного ископаемого у налогоплательщика отсутствует, им применяется способ оценки, установленный пп. 3 п. 1 ст. 340 Кодекса, исходя из расчетной стоимости добытого полезного ископаемого.

Общество в проверяемом периоде осуществляло добычу полезного ископаемого - подземной воды, которая содержит природные лечебные ресурсы, т.е. минеральной воды. Данная группа минеральных вод отвечает ГОСТу 13273-88 "Воды минеральные питьевые лечебные и лечебно-столовые". После очистки, обработки сернокислым серебром, насыщения углекислым газом, а также розлива минеральная вода не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям названного стандарта.

Каких-либо доказательств, подтверждающих переработку добытой минеральной воды путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, обществом не приведено. При подобных обстоятельствах толкование п. 1 ст. 337 и п. п. 1, 3 и 4 ст. 340 НК РФ в обжалуемых судебных актах является ошибочным <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04.

Из рассмотренного примера следует, что организация должна была применять один из способов определения стоимости добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации. Однако многие практикующие специалисты по-прежнему не согласны с указанным подходом, ведь в таком случае в базу по НДПИ попадает стоимость очистки, ионизации, бутылок, пробок, этикеток и т.п.

Обращаясь к судебной практике, отметим Постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2003 по делу N А55-4455/03-3, в котором был сделан вывод, что налоговая база по НДПИ при добыче минеральной воды определяется без учета стоимости бутилирования как при способе сложившихся у налогоплательщика цен реализации, так и при способе применения расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Однако не все ФАС округов придерживаются того же мнения. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2005 N Ф08-272/2005-99А подчеркивается, что цена реализации полезного ископаемого (минеральной воды) может быть уменьшена только на сумму расходов налогоплательщика по доставке.

Вместе с тем нельзя забывать, что в случаях, когда после обработки качественные характеристики добытого полезного ископаемого меняются и продается уже обработанная продукция, налогоплательщик вправе применять расчетный способ. Так, по материалам одного из дел инспекция доначислила фирме НДПИ, основанием для чего послужило неверное, по мнению налоговой инспекции, применение способа оценки добытых полезных ископаемых, установленного ст. 340 НК РФ. Налогоплательщик определял стоимость добытых полезных ископаемых исходя из их расчетной стоимости, тогда как следовало делать это исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации, поскольку налогоплательщиком производилась реализация полезного ископаемого. Налогоплательщик полагал, что он был вправе применить способ оценки, указанный в пп. 3 п. 1 ст. 340 НК РФ, т.е. исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых, приняв в качестве объекта обложения НДПИ сырой известняк, а не полученный в результате его переработки флюсовый известняк.

Суд принял сторону налогоплательщика. Операции, которые совершались после извлечения из недр полезного ископаемого (сырого известняка), являлись дальнейшей переработкой дробленого известняка с целью получения готовых товарных продуктов: флюсового известняка и известняка для производства цемента и строительного камня. Известняк, получаемый в результате переработки на дробильно-обогатительной фабрике, отличается по качественным характеристикам от дробленого сырого известняка. Различен и состав затрат, включаемых в себестоимость этих видов продукции. Таким образом, налогоплательщик правильно применил способ оценки добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости полезных ископаемых, приняв в качестве объекта обложения НДПИ сырой известняк <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 N Ф04-5501/2004(14985-А27-31).

6. При определении расчетной стоимости полезного ископаемого налогоплательщик должен учитывать только те косвенные расходы, которые связаны с деятельностью по добыче полезных ископаемых.

Так, инспекция провела камеральную проверку представленных обществом уточненных деклараций по НДПИ. В ходе проверки налоговым органом установлено занижение налогоплательщиком расчетной стоимости полезных ископаемых, а следовательно, занижение подлежащей уплате суммы НДПИ. Налоговый орган указал на то, что в нарушение п. 4 ст. 340 НК РФ заявитель определил расчетную стоимость добытого полезного ископаемого, включив в базовую сумму расходов только часть косвенных расходов. По мнению инспекции, при определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого должны учитываться все косвенные расходы, связанные как с деятельностью налогоплательщика по добыче полезных ископаемых, так и с другими видами его деятельности.

Рассмотрев дело, суд указал следующее. При определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых учитываются расходы, прямо поименованные в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим. Вместе с тем в этом подпункте установлены требования, которым должны отвечать расходы, включаемые в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых. Одним из таких требований является связь расходов с добычей полезных ископаемых. Следовательно, материальные расходы, понесенные налогоплательщиком при производстве и реализации иных (за исключением добытых полезных ископаемых) видов продукции, товаров (работ, услуг), и прочие расходы, не связанные с добычей полезных ископаемых, не могут учитываться при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В абз. 5 п. 4 ст. 340 НК РФ установлен порядок распределения косвенных расходов. Сумма косвенных расходов подлежит распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Косвенные расходы, относящиеся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым или связанные с их добычей, включаются в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых без распределения. Налоговый орган ошибочно полагал, что расходы, указанные в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, являются прямыми расходами. Согласно ст. 318 НК РФ к прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все иные суммы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, в расходах, поименованных в пп. 1 - 7 п. 4 ст. 340 НК РФ, указаны как прямые, так и косвенные расходы <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2004 по делу N А42-4879/03-5.

Аналогичный вывод был сделан ФАС Центрального округа. Суд признал несостоятельным довод инспекции о том, что обществом при определении расчетной стоимости полезного ископаемого не были включены в прямые затраты суммы амортизационных отчислений по песчано-гравийному карьеру. Как указал суд, из содержания норм НК РФ следует, что для определения косвенных затрат, связанных с добычей полезного ископаемого, необходимо первоначально определить долю прямых затрат, связанных с добычей полезного ископаемого, в общей доле прямых затрат. При оценке стоимости полезного ископаемого общество учитывало долю прямых расходов, связанных с добычей полезного ископаемого, которая рассчитывалась на основании приказов "Об учетной политике предприятия" и календарных планов развития горных работ, в соответствии с которыми в добыче полезного ископаемого участвует только часть указанного месторождения. Позиция общества была признана правильной <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Центрального округа от 13.05.2005 по делу N А62-3028/04.

7. Расходы налогоплательщика по доставке добытых полезных ископаемых должны подтверждаться первичными документами, оформленными в установленном порядке.

Это положение имеет значение при применении способа оценки добытого полезного ископаемого исходя из сложившихся у налогоплательщика за налоговый период цен реализации. При этом оценка производится исходя из выручки, определяемой на основании цен реализации без НДС и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки. Расходы по доставке должны быть подтверждены документально.

Так, по материалам дела налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по НДПИ. В ходе проверки налоговый орган установил, что общество не подтвердило расходы по доставке в сумме 225 000 руб. и необоснованно уменьшило выручку от реализации добытого полезного ископаемого. При этом проверяющие исходили из того, что в нарушение п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на предприятии отсутствуют первичные документы по учету автомобильного транспорта, в частности путевые листы и товарно-транспортные накладные <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Государственного банка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.1983 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и международном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т.

Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы N 1-т. В соответствии с п. 10 Инструкции товарно-транспортная накладная на перевозку грузов автомобильным транспортом составляется грузоотправителем на каждую поездку автомобиля для каждого грузополучателя в отдельности с обязательным заполнением всех реквизитов, необходимых для полноты и правильности проведения расчетов за работу автотранспорта, а также для списания и оприходования товарно-материальных ценностей. Пунктами 14, 15 названной Инструкции установлено, что основным первичным документом учета работы грузового автомобиля является путевой лист, все государственные, кооперативные и общественные предприятия, организации и учреждения, имеющие как собственные, так и арендованные грузовые автомобили, обязаны при выпуске автомобиля на линию выдавать водителю путевой лист соответствующей формы.

Постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", принятым во исполнение Постановления Правительства РФ от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах", утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте, в том числе форма N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля" и форма N 1-т "Товарно-транспортная накладная", являющиеся основными документами первичного учета, определяющими при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

Все эти документы, оформленные в надлежащей форме, подтверждали бы расходы налогоплательщика по доставке.

Изучив материалы дела, суд кассационной инстанции вернул его на новое рассмотрение в первую инстанцию. Это было связано с тем, что суд первой инстанции не оценил представленные товарно-транспортные накладные и путевые листы на предмет их соответствия требованиям названной Инструкции. Кроме того, в соответствии со ст. 75 АПК РФ письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в виде надлежащим образом заверенной копии, тогда как в материалы дела представлены незаверенные ксерокопии документов. Данному обстоятельству суд первой инстанции оценку не дал <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.02.2005 N Ф08-120/2005-42А.

8. Налогоплательщик вправе применять ставку НДПИ 0% в части нормативных потерь полезных ископаемых. Несвоевременное утверждение нормативов потерь не по вине плательщика не влечет утрату права на льготу.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Нормативными признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 приняты Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения. При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь.

В соответствии с п. 2 указанных Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются Министерством природных ресурсов РФ по согласованию с Федеральным горным и промышленным надзором России в составе проектной документации. На практике процесс согласования может затянуться не по вине плательщика.

Так, по материалам одного из дел налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной предприятием уточненной налоговой декларации по НДПИ за январь 2004 г. и по ее результатам вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату НДПИ в сумме 2 745 832 руб. По мнению инспекции, применение налогоплательщиком при исчислении НДПИ налоговой ставки 0% в части нормативных потерь полезных ископаемых было незаконно, поскольку на момент представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации нормативы потерь не были утверждены в установленном порядке.

Рассматривая указанный спор, суд пришел к выводу о незаконности решения инспекции по следующим основаниям. Как следует из материалов дела, разработанный предприятием расчет нормативов эксплуатационных потерь на 2004 г. согласован с Управлением Иркутского округа Госгортехнадзора России, что подтверждается протоколом технического совещания по рассмотрению планов горных работ и нормативов потерь на 2004 г. Нормативы на 2004 г. в отношении предприятия в согласованных размерах утверждены Приказом Министерства природных ресурсов РФ только в 2005 г. Данным Приказом подтверждена правомерность применения предприятием налоговой ставки в размере 0% при добыче полезных ископаемых в пределах установленных нормативов потерь. Несвоевременность согласования и утверждения соответствующими государственными органами нормативов потерь по не зависящим от налогоплательщика причинам с учетом обстоятельств дела не может влиять на право предприятия применять при расчете сумм НДПИ налоговую ставку 0% <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 по делу N А19-1505/05-5-Ф02-5143/05-С1.

9. Приостановление работ по добыче полезных ископаемых не влечет освобождения налогоплательщика от обязанности представлять в налоговый орган декларацию по НДПИ.

В соответствии со ст. 345 НК РФ плательщики НДПИ не позднее последнего дня месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, должны представлять в налоговые органы декларацию по НДПИ. При этом обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. Приостановление добычи полезных ископаемых не освобождает от подачи декларации, поскольку в НК РФ не предусмотрено освобождение плательщика от представления налоговой отчетности. Данный довод подтверждается материалами арбитражной практики.

По материалам одного из дел налоговая инспекция по результатам камеральной проверки представленной обществом декларации по НДПИ вынесла решение о привлечении его к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, поскольку указанная декларация была представлена по истечении срока, установленного п. 2 ст. 345 НК РФ. Решением суда первой инстанции требования инспекции удовлетворены. Не согласившись с судебным актом, общество обжаловало его в кассационном порядке, указав, что в соответствии с п. 1 ст. 345 НК РФ обязанность представления налоговой декларации у налогоплательщиков возникает начиная с того налогового периода, в котором начата фактическая добыча полезных ископаемых. В связи с тем, что в феврале 2004 г. фактическая добыча полезных ископаемых не осуществлялась, обязанность по представлению декларации по НДПИ за этот период отсутствует.

При рассмотрении дела суд указал, что довод налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по представлению декларации по НДПИ за февраль 2004 г. является необоснованным. Пункт 1 ст. 345 НК РФ в рассмотренном деле не применяется, поскольку он определяет момент первоначального представления декларации по НДПИ как момент приобретения статуса плательщика налога. Приостановление работ по добыче полезных ископаемых не является основанием для утраты обществом статуса плательщика НДПИ <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2005 по делу N А33-23525/04-С4-Ф02-1399/05-С1.

10. Добыча полезных ископаемых хозяйствующим субъектом, не являющимся пользователем недр, не облагается НДПИ.

Так, межрайонной инспекцией МНС России проведена выездная налоговая проверка ООО на предмет соблюдения требований налогового законодательства. Решением заместителя руководителя инспекции налогоплательщику доначислен НДПИ в сумме 31 618 руб. и пеня в размере 737 руб.

При рассмотрении дела суд указал следующее. В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом налогообложения по НДПИ признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Статьей 10.1 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" установлено, что основанием возникновения права пользования участками недр являются решения исполнительных органов государственной власти, конкурсной или аукционной комиссии, органов исполнительной власти субъектов РФ, уполномоченных органов государственной власти субъектов РФ. Предоставление недр в пользование оформляется специальным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ "О недрах"). Добыча полезных ископаемых при отсутствии у пользователя указанных документов будет считаться самовольным пользованием участком недр, и возникающие при этом правоотношения регулируются не налоговым законодательством, а иными отраслями права. В таком случае объект налогообложения по НДПИ у плательщика отсутствует <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Центрального округа от 28.01.2005 по делу N А09-8557/04-13.

Вместе с тем в указанной ситуации плательщик должен возместить государству убытки, связанные с незаконным использованием участка недр. При этом применяется порядок расчета убытков в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 22.08.1998 N 1214-р, в силу которого при определении размеров убытков, причиненных государству в результате самовольного пользования недрами, следует исходить из ставки налога на добычу полезных ископаемых. Кроме того, за данное правонарушение хозяйствующий субъект может быть привлечен к административной ответственности (ст. 7.3 КоАП).

Н.В.Илларионова

Налоговый юрист

г. Орел

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——