"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

О СУДЕБНО-АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ

ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Обзор) до сведения правоприменителей доведены рекомендации по разрешению споров, связанных с исчислением и уплатой налога на прибыль организаций <1>. Формально информационные письма надзорной инстанции не обязательны для арбитражных судов <2>, но фактически нормы налогового права будут применяться ими в том истолковании, которое "рекомендовано". Следовательно, судебно-арбитражная практика по налогу на прибыль организаций сложится под непосредственным влиянием названного Информационного письма. В этой связи важно остановиться на п. п. 9 и 11 Обзора, содержащих выводы, не отвечающие действительному смыслу гл. 25 и других положений Кодекса. Существо замечаний к позиции Президиума ВАС РФ целесообразно раскрыть по каждому из перечисленных пунктов Обзора отдельно.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор практики применения законодательства о налоге на прибыль", посвященное Закону РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с последующими изменениями и дополнениями), не могло служить ориентиром для судебно-арбитражной практики, складывающейся после 01.01.2002.

<2> См. Письмо ВАС РФ от 04.10.1996 N ОУ-30/1-533.

Придание обратной силы абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ

Согласно абз. 4 п. 1 ст. 257 Кодекса в редакции, действовавшей до 30.08.2002, восстановительная стоимость основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определялась как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на 01.01.2002.

Другими словами, п. 1 ст. 257 Кодекса не содержал ограничений по принятию восстановительной стоимости основных средств, учтенных до 01.01.2002, для начисления амортизации.

Пунктом 24 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Закон N 110-ФЗ) абз. 5 упомянутой нормы был изложен в новой редакции. Согласно внесенным изменениям переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика на 01.01.2002 и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после этой даты, учитывается в целях исчисления налога на прибыль организаций в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете организации по состоянию на 01.01.2001 (с учетом переоценки по состоянию на 01.01.2001, отраженной налогоплательщиком в бухгалтерском учете в 2001 г.).

Таким образом, абз. 5 п. 1 ст. 257 Кодекса в редакции Закона N 110-ФЗ препятствует принятию для начисления амортизации суммы переоценки основных средств налогоплательщика, осуществленной на 01.01.2002, в размере большем, чем 30% от восстановительной стоимости основных средств организации по состоянию на 01.01.2001 <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В силу абз. 6 п. 1 ст. 257 НК РФ (в ред. Закона N 110-ФЗ) величина переоценки (уценки) стоимости основных средств, произведенной налогоплательщиком в отчетных (налоговых) периодах, следующих после 01.01.2002, вообще не принимается для определения восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начисления амортизации.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ обозначенная норма ст. 1 Закона N 110-ФЗ не могла вступить в силу ранее 01.01.2003, что исключало бы и нарушение требований ст. 57 Конституции РФ о недопустимости придания обратной силы актам, ухудшающим положение налогоплательщиков: в 2002 г. ст. 257 Кодекса применялась бы без обозначенных ограничений по переоценке амортизируемого имущества, а начиная с нового налогового периода подобная переоценка уже не считалась бы юридическим фактом, влекущим изменение первоначальной или восстановительной стоимости основного средства, сформированной до 01.01.2003.

Вместе с тем из абз. 3 ст. 21 Закона N 110-ФЗ вытекает, что изменения, внесенные в п. 1 ст. 257 НК РФ, распространяются на отношения, возникшие с 01.01.2002. Данный подход сам по себе и без учета правоприменительной практики не означал нарушение запрета, установленного ст. 57 Конституции РФ, если бы арбитражные суды применяли абз. 5 п. 1 ст. 257 Кодекса в его конституционно-правовом смысле, исключающем распространение указанных ограничений на отношения, возникшие с 01.01.2002.

Однако в п. 9 Обзора отмечено, что в результате вступления в силу названного Закона положение налогоплательщика не ухудшилось, поскольку правовое регулирование налоговых последствий переоценки основных средств применяется начиная с отчетного периода - девять месяцев 2002 г. и по состоянию на 01.01.2002, т.е. в рамках переходного периода.

Подобный вывод противоречит Конституции РФ и НК РФ как по применению Закона N 110-ФЗ к отчетному периоду в девять месяцев 2002 г., так и по соблюдению запрета на придание обратной силы актам законодательства, ухудшающим положение налогоплательщиков.

Напомним, что конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, основанный на ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ, не допускает такого порядка введения в действие акта о налогах, ухудшающего положение налогоплательщиков, при котором закон вступает в силу в рамках уже начатого налогового периода и (или) распространяется на ранее возникшие отношения.

В соответствии с правовой позицией, выраженной в абз. 3 п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 08.04.2003 N 159-О, закон о налогах должен вступать в силу не ранее периода, закрепленного НК РФ.

Следовательно, п. 24 ст. 1 Закона N 110-ФЗ не мог вступить в силу ранее 01.01.2003. То обстоятельство, что в Определениях КС РФ от 08.04.2003 N 159-О, от 12.05.2003 N 186-О и от 10.07.2003 N 291-О срок для вступления в силу акта законодательства о налогах исчисляется как месяц со дня его официального опубликования безотносительно к налоговому периоду, не может приниматься во внимание по следующим мотивам.

Норма абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ, предусматривающая вступление в силу актов законодательства о налогах не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного периода по соответствующему налогу, выражает юридическую гарантию от распространения измененного регулирования на длящиеся налоговые правоотношения. В соответствии с правовой позицией, изложенной в абз. 2 п. 4.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 19.06.2003 N 11-П и абз. 4 п. 3 мотивировочной части Определения того же Суда от 04.12.2003 N 445-О, устанавливая юридические гарантии от применения измененного регулирования к длящимся правоотношениям, законодатель потом не вправе произвольно отказываться от уже предоставленной гарантии.

Федеральный законодатель начиная с 09.07.1999 не внес ни одной поправки в п. 1 ст. 5 Кодекса, что означает его последовательное согласие со вступлением в силу актов законодательства о налогах только в том порядке, который обозначен в НК РФ. Поэтому отказ от учета в полном объеме положений абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса не отвечает запрету, вытекающему из ч. 1 ст. 8, ч. 1 ст. 34 и ст. 57 Конституции РФ, на применение измененного регулирования к длящимся правоотношениям.

Согласно ч. 2 ст. 120 Конституции РФ суд всегда обязан принять решение в соответствии с законом. Поскольку абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ в части, запрещающей вводить акт законодательства о налогах ранее первого числа очередного налогового периода, не признан неконституционным, игнорирование этого правила в Определениях КС РФ от 08.04.2003 N 159-О, от 12.05.2003 N 186-О и от 10.07.2003 N 291-О не создает для других судов дозволения отказаться от буквального толкования упомянутой нормы.

Специально подчеркнем, что довод о возможности изменения порядка вступления в силу актов законодательства о налогах федеральным законом, изданным позднее Кодекса, должен быть отклонен по следующим мотивам.

Общественные отношения, подлежащие правовому регулированию, неоднородны по своей природе и не требуют одинакового объема регламентации правового статуса субъектов и юридического режима их деятельности. Из этого вытекает, что Федеральным Собранием РФ могут приниматься как федеральные законы, не закрепляющие основополагающих правил поведения, так и федеральные законы в форме кодексов, выражающие детальную правовую регламентацию данных общественных отношений и устанавливающие основные требования к результатам последующей правотворческой деятельности.

По смыслу ч. 3 ст. 55, ст. 57, п. "з" ст. 71 и ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общественные отношения по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов требуют развернутого правового регулирования с обязательным определением как системы налогов, взимаемых в федеральный бюджет, так и общих принципов налогообложения.

Такое развернутое регулирование выступает одной из основ конституционно-правового статуса личности и должно отвечать принципу правовой определенности, предсказуемости и стабильности. В этой связи разрешение коллизий между федеральным законом, выражающим системообразующие нормы в сфере налоговых отношений, и федеральным законом, изданным позднее, по правилу "последующий закон отменяет предыдущие" не обеспечивает реализацию названного принципа.

Следовательно, федеральный законодатель вправе установить приоритет Кодекса перед иными федеральными законами в регулировании налоговых отношений <4>, что подтверждается правовой позицией о соотношении кодексов и других федеральных законов, выраженной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 29.06.2004 N 13-П.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подобный приоритет не означает, что изданные позднее федеральные законы обладают меньшей юридической силой, чем Кодекс, но предполагает разрешение коллизии между НК РФ и другим федеральным законом в пользу Кодекса.

Таким образом, правило "последующий закон отменяет предыдущие" не позволяет отдать приоритет абз. 3 ст. 21 Закона N 110-ФЗ в определении момента вступления в силу изменений в гл. 25 НК РФ.

Изложенное позволяет заключить, что вывод п. 9 Обзора о применении Закона N 110-ФЗ с отчетного периода в девять месяцев 2002 г. не соответствует абз. 1 п. 1 ст. 5 Кодекса и не может учитываться арбитражными судами при отправлении правосудия.

В равной мере является несостоятельным объяснение п. 9 Обзора о том, что абз. 5 п. 1 ст. 257 НК РФ не придана обратная сила, поскольку названная норма применяется в переходном периоде.

Во-первых, налоговый период по налогу на прибыль переходным не является и представляет собой длящиеся в рамках одного календарного года отношения по поводу исчисления и уплаты налога на финансовый результат деятельности организаций по правилам, существующим на начало этого года. Статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" закреплен специальный порядок формирования отдельной базы по налогу на прибыль организаций, который "переходных" правил для исчисления и уплаты этого налога в 2002 г. не предусмотрел.

Во-вторых, ограничение размера переоценки основных средств тридцатью процентами от суммы восстановительной стоимости, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика на 01.01.2001, повлечет расчет налога по итогам 2002 г. с другой величиной амортизационных начислений применительно к каждому из отчетных периодов, т.е. с 01.01.2002. В п. 9 Обзора лишь подчеркнуто, что на разницу между авансовыми платежами, исчисленными по правилам, действовавшим до 30.08.2002 и после указанной даты, не начисляются пени. Но вывода о том, что налог по итогам 2002 г. должен рассчитываться без учета тридцатипроцентного ограничения по принятию переоценки для амортизации основных средств, приобретенных (созданных) до 01.01.2002, в Обзоре не сделано.

В-третьих, абз. 5 п. 1 ст. 257 Кодекса критерий ограничения увязан с восстановительной стоимостью основных средств, отраженной на 01.01.2001, т.е. на дату, когда гл. 25 НК РФ еще не была принята. Возникновение неблагоприятных правовых последствий в текущем налоговом периоде, связанных с фактами, имевшими место в предшествующих налоговых периодах, когда применялся другой режим исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, а налогоплательщики не могли разумно и обоснованно предвидеть все существенные последствия отражения или неотражения результатов переоценки основных средств в бухгалтерском учете на 01.01.2001, может квалифицироваться лишь как придание закону обратной силы.

В отличие от момента вступления в силу акта законодательства о налогах, правовые позиции КС РФ относительно запрета на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, являются последовательными и не претерпели изменений. Так, в Постановлениях КС РФ от 24.10.1996 N 17-П, от 08.10.1997 N 13-П, от 30.01.2001 N 2-П, а также в его Определениях от 01.12.1999 N 218-О и от 05.07.2002 N 203-О отмечено, что:

- ст. 57 Конституции РФ, ограничивающая возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие;

- недопустимо придание обратной силы законам, вводящим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, не только путем прямого указания об этом в самом законе, но и путем принятия законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона;

- факты, которые ранее не влекли или не изменяли обязанностей в сфере налоговых отношений, а после вступления в силу нового регулирования стали обстоятельствами, порождающими обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога, подлежат имущественной, стоимостной или иной оценке, принимаемой для расчета налога, в соответствии со значением показателя, существующим на день вступления в силу этого нового регулирования.

Исчисление срока для возврата

суммы излишне уплаченного налога

В п. 11 Обзора отмечено, что ст. 78 НК РФ не определяет порядка и сроков проверки заявления налогоплательщика о возврате налога <5>. По смыслу п. 9 ст. 78 НК РФ срок для возврата налога составляет один месяц со дня подачи налогоплательщиком заявления только тогда, когда факт излишней уплаты налога уже был ранее установлен налоговым органом. В остальных случаях срок для возврата налога, предусмотренный п. 9 ст. 78, исчисляется не ранее истечения срока камеральной проверки <6>, в рамках которой устанавливается факт переплаты налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Обратим внимание читателей, что абз. 2 п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" судам разъяснено, что заявление налогоплательщика о возврате сумм излишне уплаченных налогов рассматривается налоговым органом по правилам ст. 78 Кодекса. О причинах, по которым в п. 11 Обзора сделан другой вывод, остается только догадываться.

<6> Согласно абз. 2 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Однако смысл закона не может выявляться таким образом, чтобы он противоречил буквальному и систематическому толкованию п. 9 ст. 78 НК РФ, а также не подтверждался уже сложившейся практикой.

Так, абз. 1 п. 9 ст. 78 Кодекса допускает возврат суммы излишне уплаченного налога в сроки, отличающиеся от одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика, только в случаях, предусмотренных НК РФ. Исходя из требования ясности, определенности и непротиворечивости норм законодательства о налогах и сборах, иные сроки для возврата налога должны быть прямо и определенно названы в Кодексе. В случае с налогом на прибыль организаций подобные исключения гл. 25 НК РФ не закреплены. В равной степени положения Кодекса не позволяют сделать вывод, что камеральная налоговая проверка может считаться формой налогового контроля для факта переплаты налога.

Согласно абз. 1 ст. 88 НК РФ целью камеральной проверки является текущий контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога по налоговым декларациям и документам, представленным налогоплательщиком, а также другим документам о его деятельности, имеющимся у налогового органа. По своей сути камеральная налоговая проверка направлена на подтверждение арифметической правильности составления налоговой декларации и не выступает формой налогового контроля для заявления налогоплательщика о возврате излишне уплаченного налога. В этой связи судебно-арбитражная практика последовательно исходила из того, что исчисление срока для возврата налога не зависит от истечения срока проведения камеральной налоговой проверки <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См., в частности: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2005 по делам N А11-1585/2005-К2-19/90 и N А11-1199/2005-К2-20/76; ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2004 по делу N А78-2231/03-С2-17/177-Ф02-1154/04-С1 и от 06.05.2004 по делу N А33-3251/03-С6Н-Ф02-1031/04-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.06.2005 N Ф04-3957/2005(12226-А45-26); ФАС Московского округа от 28.10.2003 N КА-А41/8304-03; ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2005 по делу N А56-8812/04.

Камеральные налоговые проверки осуществляются только на основе документов, необходимых для счетного контроля <8>. Истребование дополнительных документов у организации допускается лишь в случае обнаружения арифметических ошибок или иных противоречий между данными, отраженными в налоговой декларации, и данными налогового органа о деятельности налогоплательщика <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См., в частности: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2005 по делу N А29-6147/2004а, от 11.07.2005 по делу N А29-10784/2004а и от 27.05.2005 по делу N А29-6937/2004а; ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.07.2005 по делам N А33-31284/04-С4, N А33-31147/04-С4 и от 19.07.2005 по делу N А33-815/05; ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2005 по делу N А42-9464/04-15, от 29.04.2005 по делу N А42-8812/04-26 и от 05.10.2005 по делу N А42-307/2005-5.

<9> См., в частности: Постановления ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 по делу N А65-4477/2005-СА1-32; ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2005 по делу N А42-8825/04-26 и от 03.06.2005 по делу N А26-12618/04-29; ФАС Уральского округа от 22.08.2005 N Ф09-3645/05-С7, от 12.10.2005 N Ф09-4552/05-С7 и от 01.12.2005 N Ф09-5496/05-С1; ФАС Центрального округа от 08.11.2005 по делу N А48-1495/05.

Если же камеральную проверку считать формой налогового контроля, предназначенной для установления переплаты налога, то в ее рамках необходимо проверять все элементы налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Однако это приведет к реальному осуществлению выездной налоговой проверки без соблюдения требований к режиму ее проведения, что еще до издания Обзора не поддерживалось судебно-арбитражной практикой <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См., в частности: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 по делу N А44-2428/04-С14 и от 26.12.2005 по делу N А42-2859/2005; ФАС Уральского округа от 31.05.2005 N Ф09-2345/05-С7, от 16.06.2005 N Ф09-2553/05-С7, от 27.06.2005 N Ф09-2679/05-С7 и от 02.08.2005 N Ф09-3221/05-С7; ФАС Центрального округа от 28.06.2005 по делу N А54-293/2005-С18.

Здесь же следует отметить, что п. 9 ст. 78 Кодекса предусматривает достаточный срок для проверки заявления налогоплательщика о возврате налога. Сам же факт переплаты может быть установлен с применением других форм налогового контроля.

Так, п. 1 ст. 82 НК РФ перечень форм налогового контроля не закреплен исчерпывающим образом; той же нормой Кодекса налоговым органам вне рамок налоговых проверок разрешается получать объяснения налогоплательщиков и проверять данные их учета и отчетности.

В соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать от налогоплательщиков пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также вызывать их на основании письменного уведомления для дачи пояснений в связи с уплатой налогов. При этом названные полномочия налоговых органов предусмотрены в НК РФ как самостоятельные, т.е. не зависящие от проведения налоговых проверок.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах предоставляет налоговым органам и срок, и полномочия, необходимые для проверки заявления налогоплательщика о возврате налога. Использование же для этих целей негодного правового средства (каким является камеральная налоговая проверка) по мотиву отсутствия в Кодексе процедуры рассмотрения заявления налогоплательщика о возврате налога недопустимо.

В действительности выводы п. 11 Обзора направлены на достижение рациональной организации деятельности налоговых органов, которая сама по себе и безотносительно к возможным социальным последствиям не может служить основанием для ограничения права налогоплательщиков на своевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов. Правовая позиция о недопустимости ограничения прав и свобод только по мотиву рациональной организации деятельности органов государственной власти уже выражена в абз. 3 п. 3 мотивировочной части Постановления КС РФ от 18.02.2000 N 3-П и абз. 6 п. 2 мотивировочной части Определения того же Суда от 06.06.2002 N 133-О.

Представляется, что в п. 11 Обзора данная правовая позиция КС РФ проигнорирована, и если судебно-арбитражная практика будет основываться на выводах, вытекающих из названного пункта, то с неизбежностью наступят такие неблагоприятные последствия, как:

1) нарушение единства законности, выражающееся в придании п. 9 ст. 78 Кодекса смысла, противоречащего буквальному и систематическому толкованию этой нормы;

2) увеличение периода возврата излишне уплаченного налога до четырех месяцев со дня подачи налогоплательщиком заявления, в рамках которого убытки от выбытия денежных средств из имущественной сферы организации будут покрываться только за счет ее источников. Данное обстоятельство приведет к уменьшению собственного капитала налогоплательщика, являющегося, в частности, величиной, принимаемой для установления признаков контролируемой задолженности и расчета предельных процентов согласно п. 2 ст. 269 НК РФ;

3) фактическое осуществление камеральных налоговых проверок в режиме выездных, что, в свою очередь, приведет:

а) к произвольному оформлению материалов указанных проверок, не связанному требованиями п. 2 ст. 100 НК РФ;

б) к исчислению срока давности взыскания налоговых санкций не ранее момента уведомления налогоплательщика о характере выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, поскольку составление специального документа об обнаруженных нарушениях при проведении камеральных налоговых проверок не требуется;

в) к нивелированию значения запрета на повторные проверки, так как названный запрет распространяется лишь на проведение выездных налоговых проверок. Если же проводится камеральная проверка, которая для установления факта переплаты налога потребует того же количества документов, что и выездная, то ее проведение не препятствует последующей выездной налоговой проверке по тем же налогам и налоговым периодам;

г) к возможности неоднократного выставления требования об уплате налога по одному и тому же налогу и налоговому периоду, сначала подпадающему под камеральную, а затем и под выездную налоговую проверку;

д) к допустимости неоднократного применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога по одному и тому же налогу и налоговому периоду.

Можно ожидать, что в судебно-арбитражной практике произойдет универсализация вывода, выраженного в п. 11 Обзора, в результате чего не только по налогу на прибыль организаций, но и по всем другим федеральным, региональным и местным налогам срок для возврата переплаты будет исчисляться не ранее истечения срока проведения камеральной проверки. Скорее всего, это будет обосновано "единством воли" федерального законодателя, хотя в данном случае он ничем не "помог" Президиуму ВАС РФ в формировании критикуемого подхода.

В целом толкование п. 9 ст. 78 НК РФ, предложенное Обзором, не будет способствовать восстановлению и без того утраченного доверия налогоплательщиков к Российскому государству, а соответствующее направление судебно-арбитражной практики - нахождению справедливого баланса между частными и публичными интересами. Данное обстоятельство выступит еще одним мотивом к уклонению налогоплательщиков от уплаты налогов, которое в конечном итоге похоронит не только все так называемые национальные проекты, но и любые перспективы поступательного развития отечественной экономики.

Заключение

В последнее время юридической общественностью неоднократно подчеркивалась важность своевременной и обоснованной критики тенденций в правоприменительной практике, формируемой высшими судебными инстанциями России. Однако маловероятно, что негативное отношение юристов, специализирующихся в налоговом праве, к выводам, изложенным в п. п. 9 и 11 Обзора, убедит Президиум ВАС РФ изменить соответствующие рекомендации.

Поэтому принципиальное значение имеет собственная позиция нижестоящих судов по вопросу о порядке исчисления срока возврата суммы излишне уплаченного налога и амортизации объектов основных средств, имевших на 01.01.2002 восстановительную стоимость. Будучи выраженной в ходе отправления правосудия или в рамках совещаний по вопросам судебно-арбитражной практики данная позиция может быстрее убедить надзорную инстанцию в неверном подходе к толкованию норм гл. 25 Кодекса.

При этом следует помнить, что выбор закона, подлежащего применению, и его истолкование осуществляются судом, разрешающим конкретное дело, в соответствии со ст. 120 Конституции РФ, которая исключает применение любых актов, противоречащих закону.

Распространение названной конституционной нормы на разъяснения Пленумов Верховного Суда РФ и ВАС РФ подтверждено в абз. 3 п. 2 мотивировочной части Определения КС РФ от 13.07.2000 N 197-О, из чего можно заключить, что информационные письма Президиума ВАС РФ, носящие рекомендательный характер, тем более не обязывают арбитражные суды следовать ошибочному толкованию Кодекса.

В этой связи остается надеяться, что выводы п. п. 9 и 11 Обзора не будут поддержаны другими арбитражными судами, поскольку в профессиональном правосознании судей обязанность обеспечить верховенство Конституции РФ и федеральных законов должна доминировать над требованием единства практики.

А.В.Зимин

К. ю. н.

начальник юридического отдела

ЗАО "СЕБ Русский Лизинг"

г. Санкт-Петербург

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——