"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

ВОЗМЕЩЕНИЕ ЭКСПОРТНОГО НДС

В ПРОЦЕДУРЕ НАБЛЮДЕНИЯ

Основания и порядок возмещения из бюджета НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта в процедурах банкротства налогоплательщика обладают значительным своеобразием. Вместе с тем данный вопрос крайне мало исследован в современной судебно-арбитражной практике. Настоящая публикация посвящена особенностям возмещения НДС по экспортным операциям в процедуре наблюдения с учетом свойственной ей специфики правового регулирования.

Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС при экспорте товаров (работ, услуг) определен в п. 4 ст. 176 НК РФ. Указанным пунктом установлено, что возмещение налога производится путем зачета либо возврата на основании решения налогового органа, принимаемого не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, по результатам проведения проверки обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов.

Возбуждение арбитражным судом в отношении налогоплательщика, претендующего на возмещение экспортного НДС, дела о несостоятельности (банкротстве) существенным образом влияет на выбор формы возмещения сумм данного налога - зачет или возврат, поскольку законодательство о банкротстве вводит особый порядок предъявления и удовлетворения требований кредиторов, в том числе налоговых органов, к налогоплательщику-должнику.

Кроме того, сами по себе понятия зачета и возврата суммы подлежащего возмещению налога далеко не равнозначны. Зачет означает, что сумма возмещаемого налога направляется на погашение имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам (сборам), задолженности по пеням и присужденным налоговым санкциям, подлежащим уплате в тот же бюджет, из которого производится возмещение, либо засчитывается в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам. Возврат налога осуществляется налоговыми органами с привлечением органов Федерального казначейства Минфина России в безналичном порядке и представляет собой перечисление подлежащих возмещению денежных средств на банковский счет налогоплательщика в соответствии с указанными им реквизитами.

Различны и финансовые последствия данных форм возмещения экспортного НДС для хозяйственной деятельности организации-должника в целом. В случае возмещения НДС путем возврата налогоплательщик получает "живые" денежные средства, которыми он вправе самостоятельно распорядиться, в том числе в целях восстановления собственной платежеспособности, но с учетом ограничений, вводимых законодательством о несостоятельности (банкротстве). В отличие от этого при зачете подлежащего возмещению экспортного НДС налоговый орган по своему усмотрению в одностороннем порядке решает судьбу возмещаемого налогоплательщику налога.

В этой связи необходимо обратить внимание, что в силу прямого указания закона (п. 4 ст. 176 НК РФ) в случае наличия у налогоплательщика недоимок и пеней по налогам и сборам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику.

При отсутствии у налогоплательщика подобного рода недоимок и задолженности возмещаемые суммы засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ и реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению.

Не позднее последнего дня трехмесячного срока, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат сумм осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа.

Приведенные положения регулируют общий порядок возмещения из бюджета сумм экспортного НДС. Однако на практике у налогоплательщиков, в отношении которых арбитражным судом возбуждено дело о несостоятельности (банкротстве) и введена процедура наблюдения, зачастую возникают ситуации, когда по результатам проведения камеральной налоговой проверки обоснованности применения ими налоговой ставки НДС 0% по экспортным операциям и при наличии заявления о возмещении НДС путем возврата налоговый орган в пределах установленного п. 4 ст. 176 НК РФ срока принимает решение о возмещении таким налогоплательщикам сумм экспортного НДС, но лишь путем зачета, а не возврата из бюджета.

При этом налоговые органы исходят из того, что независимо от наличия либо отсутствия проводимой в отношении налогоплательщика процедуры банкротства он в любом случае не имеет права на возмещение НДС путем возврата, поскольку за ним числится задолженность по уплате налогов (сборов), пеней и присужденных налоговых санкций перед тем же бюджетом, из которого должно производиться возмещение НДС. Иное противоречило бы общим принципам соотношения правового регулирования зачета и возврата, установленным налоговым законодательством <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Такую же позицию занял, в частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.09.2005 по делу N А26-659/2005-211.

Между тем подобная позиция налоговых органов в свете положений Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве) представляется не вполне обоснованной по следующим причинам.

Как указано в абз. 11 ст. 2 Закона о банкротстве, наблюдение - это процедура банкротства, применяемая к должнику в целях обеспечения сохранности его имущества, проведения анализа финансового состояния должника, составления реестра требований кредиторов и проведения первого собрания кредиторов.

В п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве перечислены последствия вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения. Одним из таких последствий является то, что с момента введения наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и по уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены только с соблюдением установленного данным Законом порядка предъявления требований к должнику.

Порядок предъявления требований и установления их размера определен ст. 71 Закона о банкротстве, согласно п. 1 которой для целей участия в первом собрании кредиторов они вправе предъявить свои требования к должнику в течение 30 дней с даты опубликования сообщения о введении наблюдения. Указанные требования направляются в арбитражный суд, должнику и временному управляющему с приложением судебного акта или иных документов, подтверждающих обоснованность этих требований, и включаются в реестр требований кредиторов на основании соответствующего определения арбитражного суда.

Вышеизложенное свидетельствует о том, что Законом о банкротстве предусмотрен специальный (особый) порядок предъявления требований кредиторов, к числу которых могут относиться и налоговые органы, после возбуждения арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) должника, который исключает возможность использования какого-либо иного, отличного от него, порядка предъявления и удовлетворения требований кредиторов по имеющимся у должника перед ними обязательствам.

Актуальным с учетом обозначенной проблемы исследования является правовой статус обязательных платежей в том виде, в котором он определен законодательством о банкротстве.

Так, под обязательными платежами согласно абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве понимаются налоги, сборы и иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством РФ.

В то же время НК РФ не содержит определения понятия "обязательные платежи", выделяя лишь налоги (п. 1 ст. 8) и сборы (п. 2 ст. 8). Одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (ст. 72 НК РФ) выступает пеня, понятие и особенности начисления которой определены в ст. 75 Кодекса. За ненадлежащее исполнение налогоплательщиками (налоговыми агентами) и плательщиками сборов обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах, гл. 16 НК РФ установлены соответствующие санкции в виде взыскания штрафов.

Все это позволяет утверждать, что пени и штрафы, начисляемые за ненадлежащее исполнение налогоплательщиками (плательщиками сборов) своих обязанностей, выведены из структуры собственно налоговых платежей, поскольку налогами или сборами они не являются.

Иные обязательные взносы в бюджет соответствующего уровня и государственные внебюджетные фонды, упомянутые в абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве, также не включены в действующую в России систему налогов и сборов, перечень которых приведен в ст. ст. 13 - 15 НК РФ. В числе обязательных взносов прежде всего стоит выделить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисляемые и уплачиваемые в бюджет Пенсионного фонда РФ в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по уплате указанных страховых взносов отдельно компенсируется начислением соответствующих пеней и штрафов в порядке, установленном названным Законом.

Как особо отмечено в п. 2 ст. 4 Закона о банкротстве, неустойки (штрафы, пени), подлежащие применению за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, а также иные имущественные и (или) финансовые санкции, в том числе за неисполнение обязанности по уплате обязательных платежей, не учитываются при определении наличия признаков банкротства должника.

Наравне с этим положения п. 3 ст. 137 Закона о банкротстве свидетельствуют об особом статусе пеней и штрафов в процедурах банкротства, поскольку из данной нормы права следует, что требования кредиторов третьей очереди по взысканию неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций учитываются отдельно в реестре требований кредиторов и подлежат удовлетворению после погашения основной суммы задолженности и причитающихся процентов. Поэтому, рассматривая правовой статус обязательных платежей в деле о несостоятельности (банкротстве), необходимо отдельно выделять пени и налоговые санкции, так как последние не охватываются напрямую содержащимся в Законе о банкротстве определением обязательных платежей, что не позволяет расценивать их в качестве таковых в процедурах банкротства налогоплательщика <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Сходная точка зрения высказана в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2005 N Ф04-5210/2005(13767-А70-27) и в статье Химичева В.А. "Соотношение законодательства о банкротстве с налоговыми нормами" (Арбитражная практика. 2005. N 12. С. 32 - 37).

Требования об уплате обязательных платежей предъявляются в деле о банкротстве федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством РФ. Уполномоченным органом в смысле ст. 2 Закона о банкротстве на основании Постановления Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 "Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства" <3> является МНС России, а с момента образования Федеральной налоговой службы - ФНС России.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В редакции Постановления Правительства РФ от 03.12.2004 N 732.

В структуру требований кредиторов включены также текущие платежи, которыми в процедурах банкротства в силу п. п. 1 и 2 ст. 5 Закона о банкротстве признаются денежные обязательства и обязательные платежи, возникшие после принятия заявления о признании должника банкротом, а также денежные обязательства и обязательные платежи, срок исполнения которых наступил после введения соответствующей процедуры банкротства. Требования по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов. При проведении процедур банкротства кредиторы по текущим платежам не признаются лицами, участвующими в деле о банкротстве.

Пленум ВАС РФ в п. 4 Постановления от 15.12.2004 N 29 "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" разъяснил, что требования по текущим платежам со стороны налоговых, таможенных и иных органов, в чью компетенцию в силу законодательства входит взимание и взыскание соответствующих сумм платежей, удовлетворяются в установленном законодательством порядке вне рамок дела о банкротстве. Следовательно, в зависимости от времени возникновения обязательств и их характера требования по ним могут быть заявлены кредиторами либо в деле о банкротстве должника, и тогда заявитель является лицом, участвующим в деле о банкротстве, либо требования подлежат заявлению в общем установленном для них законодательством порядке, и заявитель не признается лицом, участвующим в деле о банкротстве.

Необходимо отметить, что осуществление налоговыми органами возмещения налогоплательщику-должнику сумм экспортного НДС в форме зачета, а не возврата представляет собой, по сути, одну из разновидностей взыскания с этого налогоплательщика имеющейся у него задолженности по налогам и пеням перед тем же бюджетом, из которого производится возмещение. Такая процедура взыскания недоимки, являющаяся своего рода удержанием в пользу бюджета, допускается законодательством о налогах и сборах (ст. ст. 78 и 79, п. 4 ст. 176 НК РФ).

Интересным в этой связи представляется дело N А48-8733/04-8, рассмотренное Арбитражным судом Орловской области <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Аналогичным является рассмотренное Арбитражным судом Орловской области дело N А48-8734/04-8, в передаче которого в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора вынесенных судебных актов было отказано Определением судебной коллегии ВАС РФ от 29.11.2005 N 14700/05.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налоговой инспекции по проведению зачета НДС по экспортным операциям в сумме 3 301 210 руб., а также об обязании инспекции принять решение о возврате из бюджета НДС в указанной сумме и направить его для исполнения в Управление федерального казначейства Минфина России по Орловской области.

Решением арбитражного суда первой инстанции от 05.04.2005, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 09.06.2005, заявленные требования удовлетворены частично: признаны незаконными действия налоговой инспекции по проведению зачета экспортного НДС в сумме 2 856 508 руб., в связи с чем суд возложил на налоговый орган обязанность принять решение о возврате налогоплательщику НДС в названной сумме и направить его для исполнения в Управление федерального казначейства в течение 10 дней по вступлении решения в законную силу. В остальной части в удовлетворении заявленных требований организации было отказано.

ФАС Центрального округа рассмотрел кассационную жалобу налоговой инспекции на принятые по делу N А48-8733/04-8 судебные акты и в Постановлении от 13.09.2005 указал, что не находит оснований для их отмены. При этом суд кассационной инстанции исходил из следующего.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной организацией налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% налоговой инспекцией было принято решение о возмещении из бюджета НДС в сумме 3 301 210 руб. Письменным уведомлением налоговый орган сообщил налогоплательщику о проведенном в порядке ст. 176 НК РФ зачете НДС в сумме 3 301 210 руб., подлежащей возмещению из бюджета, в счет погашения задолженности по НДС по внутренним оборотам.

Вместе с тем организация обращалась в налоговую инспекцию с заявлением о возмещении экспортного НДС в сумме 3 301 210 руб. путем возврата, однако данное заявление было оставлено налоговым органом без исполнения, что и послужило основанием для обращения организации в арбитражный суд.

Подтверждая правомерность заявленных налогоплательщиком требований, суды трех инстанций отметили, что Определением Арбитражного суда Орловской области от 03.06.2004 по делу N А48-3393/04-17б в отношении налогоплательщика-должника введена процедура наблюдения. Налоговый орган представил хронологию расчетов организации с бюджетом по НДС за период после возбуждения арбитражным судом дела о банкротстве, согласно которой у налогоплательщика возникла задолженность по текущим платежам по НДС в общей сумме 444 702 руб., из них недоимка по налогу составила 403 401 руб., пени - 41 301 руб. Доказательств наличия у организации задолженности по уплате текущих платежей в смысле ст. 5 Закона о банкротстве по иным налогам, подлежащим, как и НДС, зачислению в федеральный бюджет, налоговой инспекцией представлено не было.

Учитывая статус обязательных платежей текущего характера в деле о банкротстве и положения п. 4 ст. 176 НК РФ, судебные инстанции пришли к выводу о том, что возврату налогоплательщику из бюджета подлежит НДС в сумме 2 856 508 руб. (3 301 210 руб. - 444 702 руб.), т.е. вся подлежащая возмещению сумма экспортного НДС за минусом текущих платежей. Требования об уплате последних предъявляются налогоплательщику-должнику и удовлетворяются в общеустановленном для всех налоговых платежей порядке, в том числе посредством проведения зачета по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ.

Примечательным в описанном деле является и то, что суды всех трех инстанций расценивали пени, начисленные на текущую задолженность налогоплательщика по НДС, в качестве обязательных платежей текущего характера в свете ст. ст. 2, 5 Закона о банкротстве и сочли правомерным погашение задолженности по данным пеням (как по текущим обязательствам должника) путем проведения зачета на основании п. 4 ст. 176 НК РФ.

Судебная коллегия ВАС РФ также не нашла оснований для пересмотра в порядке надзора принятых по делу N А48-8733/04-8 судебных актов, отметив в вынесенном по данному вопросу Определении от 09.12.2005 N 14714/05 следующее: "...налоговый орган не вправе осуществлять предусмотренные налоговым законодательством меры по принудительному взысканию недоимки, что имеет место в случае зачета суммы НДС, подлежащей возмещению по решению налогового органа, в счет погашения указанной недоимки. В противном случае таким зачетом может быть нарушена установленная Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" очередность удовлетворения требований, включенных в реестр кредиторов".

Таким образом, с момента вынесения арбитражным судом определения о введении в отношении налогоплательщика-должника процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве возмещение НДС по правилам, установленным п. 4 ст. 176 НК РФ, в форме зачета может быть осуществлено налоговыми органами только в отношении задолженности такого налогоплательщика по текущим платежам в смысле ст. 5 Закона о банкротстве, поскольку данные требования не подлежат включению в реестр требований кредиторов (п. 2 ст. 5 названного Закона), а согласно п. 4 ст. 176 НК РФ возврат налогоплательщику сумм подлежащего возмещению из бюджета экспортного НДС производится по его заявлению лишь при отсутствии у него недоимки и пени по данному и иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат.

Тем не менее судебно-арбитражная практика по рассматриваемому вопросу, сформировавшаяся на уровне судов кассационной инстанции, свидетельствует, что при рассмотрении подобных споров арбитражные суды далеко не всегда тщательно исследуют статус обязательных платежей в деле о банкротстве, в счет уплаты которых налоговыми органами производится зачет сумм подлежащего возмещению из бюджета экспортного НДС, а также зачастую не принимают во внимание характер таких платежей и период их возникновения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Постановления ФАС Московского округа от 06.06.2003 N КГ-А40/3618-03 и от 10.11.2003 N КА-А40/8799-03, в которых не содержится судебной оценки статуса обязательных платежей, в счет уплаты которых налоговой инспекцией был произведен оспариваемый налогоплательщиком-должником зачет НДС, возмещаемого по экспортным операциям.

Иными словами, при вынесении судебных актов по указанной категории споров арбитражные суды:

1) не всегда учитывают, являются ли вышеупомянутые обязательные платежи только недоимкой по налогам, сборам или иным обязательным взносам (т.е. собственно обязательными платежами в смысле абз. 5 ст. 2 Закона о банкротстве), либо в их состав включены не признаваемые обязательными платежи в виде пеней и штрафов, начисленных за ненадлежащее исполнение налогоплательщиком возложенных на него обязанностей;

2) не уделяют должного внимания установлению периода возникновения у налогоплательщика задолженности по уплате обязательных платежей. В то же время данный период служит критерием для отнесения их либо к платежам текущего характера, требования кредиторов по которым подлежат удовлетворению вне рамок дела о банкротстве <6>, либо к платежам, не являющимся текущими <7>, и требования уполномоченных (налоговых) органов по ним могут быть предъявлены и удовлетворяются исключительно в рамках дела о банкротстве налогоплательщика-должника с учетом установленной Законом о банкротстве очередности удовлетворения требований кредиторов.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Такие требования удовлетворяются в общеустановленном порядке, в том числе посредством проведения зачета по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ.

<7> По ним требования уполномоченных (налоговых) органов могут быть предъявлены и удовлетворяются исключительно в рамках дела о банкротстве налогоплательщика-должника с учетом установленной Законом о банкротстве очередности удовлетворения требований кредиторов. Возмещение экспортного НДС в форме зачета в счет уплаты таких обязательных платежей недопустимо.

Отмеченные особенности правового статуса обязательных платежей, установленные законодательством о банкротстве, имеют определяющее значение при выборе возможной формы возмещения экспортного НДС (зачет или возврат) налогоплательщику-должнику после возбуждения в отношении него дела о несостоятельности (банкротстве). Поэтому наметившаяся в судебно-арбитражной практике тенденция к игнорированию вопроса о статусе обязательных платежей в деле о банкротстве представляется неоправданной. И напротив, исследование данного вопроса видится неотъемлемым элементом при построении схемы доказывания по судебным спорам об определении способа возмещения из бюджета сумм экспортного НДС налогоплательщику-должнику в ходе проведения процедуры наблюдения.

Что же касается осуществления налоговыми органами возмещения налогоплательщикам, в отношении которых введена процедура наблюдения, сумм экспортного НДС путем зачета в счет погашения задолженности по уплате обязательных платежей, не являющихся текущими в рамках дела о несостоятельности (банкротстве), то такая правоприменительная практика вовсе не соответствует ни требованиям Закона о банкротстве, ни общим принципам и нормам правового регулирования рассматриваемых правоотношений, установленным Конституцией РФ. Подобный вывод проистекает из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве в качестве одного из последствий введения арбитражным судом в отношении должника процедуры наблюдения выступает запрет на прекращение денежных обязательств последнего путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается очередность удовлетворения требований кредиторов, установленная п. 4 ст. 134 названного Закона. Из буквального толкования указанной нормы следует, что запрет на проведение зачета встречных однородных требований распространяется лишь на прекращение денежных обязательств должника (абз. 4 ст. 2 Закона о банкротстве), понятие которых не равнозначно понятию обязательных платежей в деле о несостоятельности (банкротстве).

Вместе с тем согласно ст. 8 Конституции РФ в России признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. С учетом правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27.01.1993 N 1-П <8>, в Конституции РФ закреплен общеправовой принцип юридического равенства, который обладает высшей степенью нормативной обобщенности, носит универсальный характер и в связи с этим оказывает регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность этого принципа состоит как в его приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении на все субъекты права.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Конституционного Суда РФ от 27.01.1993 N 1-П "По делу о проверке конституционности правоприменительной практики ограничения времени оплаты вынужденного прогула при незаконном увольнении, сложившейся на основе применения законодательства о труде и Постановлений Пленумов Верховного Суда СССР, Верховного Суда Российской Федерации, регулирующих данные вопросы".

Истолкование указанного выше положения п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве в свете принципа юридического равенства позволяет сделать вывод о недопустимости прекращения путем зачета встречного однородного требования не только в отношении денежных обязательств должника, но и в отношении обязательных платежей.

Принцип юридического равенства прав кредиторов по денежным обязательствам и по обязательным платежам вытекает также из п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве, согласно которому они не имеют преимуществ друг перед другом при предъявлении требований к должнику. Более того, из п. 4 ст. 134 и ст. 137 указанного Закона следует, что как кредиторы по денежным обязательствам, так и кредиторы по обязательным платежам учитываются в третьей очереди в реестре требований кредиторов. Законодательство о банкротстве не устанавливает преимуществ и при проведении расчетов с указанными кредиторами (ст. 142 Закона о банкротстве).

Сравнительный анализ перечисленных норм права приводит к мысли о допустимости расширительного толкования введенного п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве запрета на прекращение денежных обязательств должника путем зачета встречного однородного требования, если при этом нарушается установленная п. 4 ст. 134 названного Закона очередность удовлетворения требований кредиторов, и распространения подобного запрета на зачет требований кредиторов (в данном случае - налоговых органов) по обязательным платежам после введения в отношении налогоплательщика-должника процедуры наблюдения.

Как упоминалось ранее, правовым последствием возбуждения арбитражным судом дела о несостоятельности (банкротстве) налогоплательщика-должника является в силу п. 1 ст. 63 Закона о банкротстве невозможность удовлетворения требований кредиторов, в том числе налоговых органов, без соблюдения предусмотренных данным Законом правил, т.е. в общем порядке, которым для налоговых органов является порядок взыскания с налогоплательщиков недоимок по налогам (сборам), пени и штрафов, установленный ст. ст. 46, 47 НК РФ. Соответственно, в случае удовлетворения заявления уполномоченного органа о включении требований об уплате обязательных платежей в реестр требований кредиторов, они будут учитываться в этом реестре и погашаться с соблюдением очередности, установленной ст. 134 Закона о банкротстве.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 12.03.2001 N 4-П <9> отмечено, что ограничения, связанные с особым порядком предъявления и удовлетворения требований кредиторов, установлены законодателем в рамках комплекса мер, направленных на предотвращение банкротства и восстановление платежеспособности должника, а также на создание условий для справедливого обеспечения экономических и юридических интересов всех кредиторов, включая лиц, в отношении которых необходимо введение дополнительных гарантий социальной защиты.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление КС РФ от 12.03.2001 N 4-П "По делу о проверке конституционности ряда положений Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", касающихся возможности обжалования определений, выносимых арбитражным судом по делам о банкротстве, иных его положений, статьи 49 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций", а также статей 106, 160, 179 и 191 АПК РФ в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами граждан и юридических лиц".

Установление Законом о банкротстве особого режима имущественных требований к должнику, не допускающего удовлетворения этих требований в индивидуальном порядке, позволяет обеспечивать определенность объема его имущества в течение всей процедуры банкротства, создавая необходимые условия как для принятия мер к преодолению неплатежеспособности должника, так и для возможно более полного удовлетворения требований всех кредиторов. Это, по существу, направлено на предоставление им равных правовых возможностей при реализации экономических интересов, в том числе когда имущества должника недостаточно для справедливого его распределения между кредиторами.

При указанных обстоятельствах проведение в ходе процедуры наблюдения в отношении налогоплательщика-должника, получившего право на возмещение из бюджета суммы экспортного НДС в порядке п. 4 ст. 176 НК РФ, зачета данной суммы в счет погашения задолженности по уплате обязательных платежей, не являющихся текущими в процедурах банкротства, противоречит порядку предъявления к должнику требований кредиторов об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения. Наряду с этим такой зачет нарушает установленную ст. 134 Закона о банкротстве очередность удовлетворения требований кредиторов и влечет преимущественное удовлетворение требований кредитора третьей очереди по обязательным платежам (налогового органа) перед кредиторами по текущим обязательствам, перед другими кредиторами третьей очереди и перед кредиторами предшествующих очередей <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Московского округа от 29.12.2003 N КА-А40/10218-03-П.

Более того, Законом о банкротстве предусмотрена возможность погашения требований кредиторов путем проведения зачета только в ходе конкурсного производства (п. 8 ст. 142 Закона) и при заключении мирового соглашения (п. 1 ст. 156 Закона). В первом случае зачет требования допускается при условии соблюдения очередности и пропорциональности удовлетворения требований кредиторов, а во втором - удовлетворение требований конкурсных кредиторов в неденежной форме не должно создавать преимущества для таких кредиторов по сравнению с кредиторами, требования которых исполняются в денежной форме. Преимущественное же удовлетворение требований кредиторов по сравнению с установленной очередностью допускается названным Законом только в отношении требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника (ст. 138 Закона), что в налоговых правоотношениях, как правило, отсутствует.

Из приведенных норм Закона о банкротстве следует, что уполномоченные (налоговые) органы не вправе в случае возбуждения в отношении налогоплательщика-должника дела о несостоятельности (банкротстве) самостоятельно производить зачет сумм налогов, поскольку все требования об уплате обязательных платежей, не являющихся текущими, могут быть заявлены только в рамках дела о несостоятельности (банкротстве) с целью включения их в реестр требований кредиторов и удовлетворения в установленной Законом о банкротстве очередности.

Порядок предъявления требований налоговых органов по обязательным платежам, не обладающим характером текущих, и порядок их удовлетворения после введения процедуры наблюдения в отношении налогоплательщика-должника, подтвердившего свое право на возмещение экспортного НДС по установленным ст. 165 НК РФ правилам, регулируются специальными нормами законодательства о банкротстве. Поэтому возможность удовлетворения этих требований путем проведения налоговыми органами одностороннего зачета, в том числе в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 176 НК РФ, после возбуждения дела о несостоятельности (банкротстве) не допускается.

В рассматриваемой ситуации нормы налогового законодательства не будут обладать приоритетом перед нормами законодательства о несостоятельности (банкротстве), которое в этом случае является специальным. Возникающая между ними правовая коллизия в силу ст. ст. 2, 6, ч. 6 ст. 13 АПК РФ должна быть скорректирована правоприменительной судебной практикой на основе принципов разумности и справедливости, общих начал указанных отраслей права, содержания и целей той или иной стадии процедуры банкротства <11>, а также баланса прав и законных интересов всех участников дела о банкротстве.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление КС РФ от 12.03.2001 N 4-П, Определения КС РФ от 08.06.2004 N 254-О и от 19.01.2005 N 29-О.

Налоговое законодательство в данном случае подлежит применению лишь в пределах, установленных Законом о банкротстве. Это означает, что в силу прямого указания Закона, являющегося специальным, с момента возбуждения арбитражным судом производства по делу о несостоятельности (банкротстве) налогоплательщика, получившего право на возмещение из бюджета экспортного НДС, не может применяться общий порядок зачета этого налога, предусмотренный п. 4 ст. 176 НК РФ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Центрального округа от 17.06.2005 по делу N А48-8310/04-13.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что согласно п. 4 ст. 176 НК РФ и учитывая положения Закона о банкротстве, определяющие последствия введения в отношении налогоплательщика-должника процедуры наблюдения, а также правовой статус текущих платежей в рамках дела о банкротстве, возмещение такому налогоплательщику сумм экспортного НДС при отсутствии у него задолженности по уплате обязательных платежей текущего характера возможно только в форме возврата из бюджета.

В случае нарушения налоговым органом указанного в п. 4 ст. 176 НК РФ срока возврата налогоплательщику экспортного НДС данная просрочка может быть компенсирована начислением исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ и выплатой процентов на сумму, подлежащую возврату.

М.Я.Сивакова

Помощник судьи

Арбитражного суда

Орловской области

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——