"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

НДС: ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ У ЭКСПОРТЕРОВ

Изменения, внесенные в гл. 21 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, затронули, в частности, и порядок определения налоговой базы организациями-экспортерами. В новой редакции п. 3 ст. 153 Кодекса определение налоговой базы экспортерами поставлено в зависимость непосредственно от момента ее определения.

Следует отметить, что до 01.01.2006 из ст. 153 НК РФ следовало, что при определении налоговой базы выручка налогоплательщиков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг), т.е. никакой привязки к моменту определения налоговой базы не предусматривалось.

Несмотря на это, сотрудники налоговых органов и Минфина России разъясняли, что налоговую базу по НДС при реализации за иностранную валюту следует исчислять по курсу ЦБ РФ на момент определения налоговой базы. Например, в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995 было указано, что для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту определяется путем пересчета стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Соответственно, для налогоплательщиков, определяющих дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, выручка, полученная в иностранной валюте, пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату ее получения.

Минфин России в Письме от 10.06.2005 N 03-04-08/148 уточнил, что "при определении налоговой базы по НДС в отношении экспортируемых товаров, по которым применение нулевой ставки подтверждено в установленном порядке, выручка, полученная организацией в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0%".

Однако сложившаяся арбитражная практика свидетельствовала, что дату пересчета валютной выручки не следует привязывать к моменту определения налоговой базы.

Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.11.2004 по делу N 09АП-3839/04-АК отмечено, что п. 9 ст. 167 НК РФ указывает на момент определения налоговой базы, а не на порядок расчета суммы выручки. В Постановлении этого же суда от 14.03.2005 по делу N 09АП-1606/05-АК говорится, что "суд первой инстанции с учетом п. 3 ст. 153 НК РФ обоснованно отклонил доводы инспекции о пересчете суммы валютной выручки в рубли по курсу ЦБ РФ на день определения налоговой базы".

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.10.2005 N КА-А40/10227-05 указал следующее: "В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Пункт 9 ст. 167 НК РФ, предусматривающий момент определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) для исчисления НДС, не устанавливает обязанности пересчета валютной выручки".

О том, что выручка организации-экспортера должна определяться на дату реализации товара по ГТД сказано и в Постановлении ФАС Московского округа от 05.10.2005 N КА-А40/9420-05.

Понятие "момент определения налоговой базы при реализации", содержащееся в п. 9 ст. 167 НК РФ, отражало особенности исчисления НДС при реализации товаров на экспорт и не было тождественно понятию "дата реализации (поставки) товаров".

Для организаций, получающих выручку в иностранной валюте, определение налоговой базы в зависимости непосредственно от момента ее определения законодательно закреплено в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ с 01.01.2006 при определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом уточняется, что выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8, 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, т.е. выручка организаций-экспортеров, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Напомним, что согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 1 - 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Фактически это означает, что при наступлении момента определения налоговой базы организации-экспортеры, применяющие нулевую ставку по НДС, рассчитывают налоговую базу по курсу ЦБ РФ на дату поступления денежных средств. Денежные средства могут поступить как авансом, до отгрузки, так и в промежуток времени между фактической отгрузкой и датой, когда наступил момент определения налоговой базы. И в том, и в другом случае налоговая база рассчитывается исходя из фактически поступившей выручки. В декларации будет показана именно та сумма, которая поступила организации в иностранной валюте по выписке банка, пересчитанная по курсу ЦБ РФ. Соответственно, данная сумма не будет совпадать с суммой выручки, отраженной в бухгалтерском учете (в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в бухгалтерском учете доходы организации в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания таких доходов).

В случае если организация в течение 180 дней не сможет собрать документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, требования второго предложения п. 3 ст. 153 на нее распространяться не будут. Выручка в иностранной валюте в этом случае будет пересчитываться по курсу ЦБ РФ на дату, предусмотренную п. 1 ст. 167 Кодекса, т.е. на дату отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

В новой редакции ст. 167 НК РФ нечетко прописана ситуация, когда согласно п. 9 ст. 165 НК РФ организации могут представить в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, по истечении срока, установленного для их подачи. В названной статье сохранена норма о том, что день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) является моментом определения налоговой базы в случае, если организация не смогла собрать документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, в течение 180 дней. При этом признание датой реализации дня отгрузки не поставлено в зависимость от того, был собран комплект документов после 181 дня или он вообще не был собран. Особого порядка определения даты реализации в случаях, когда документы были представлены позже 181 дня, в НК РФ по-прежнему нет. Получается, что правило, предписывающее признавать момент определения налоговой базы по дате отгрузки, должно распространяться и на те случаи, когда документы собраны после истечения срока, установленного для их подачи.

В обновленном п. 3 ст. 172 НК РФ говорится о "моменте последующего исчисления налога по налоговой ставке 0%". Однако данный пункт вступает в силу лишь с 01.01.2007 и, к тому же, Налоговым кодексом не определено, что такое "момент последующего исчисления налога".

Из Порядка заполнения налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0%, утвержденного Приказом Минфина России от 28.12.2005 N 163н, следует, что "если перерасчет сумм налога производится в связи с представлением документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, корректирующие декларации представляются в налоговый орган одновременно с указанными документами за тот налоговый период, в котором собраны данные документы". В соответствии с рекомендациями Минфина по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт на дату представления документов следует сдавать не уточненную, а новую декларацию, но уже по нулевой ставке.

Таким образом, налицо правовая коллизия. Одна и та же операция по-прежнему будет дважды отражена в налоговой декларации: первый раз - в периоде отгрузки с применением ставки 18 (10)%, а второй - в периоде, когда будут собраны необходимые документы, но уже по ставке 0%. Следует отметить спорность приведенного положения Приказа Минфина России N 163н, поскольку налицо двойное налогообложение одной и той же операции, но в разных налоговых периодах и по разным ставкам.

К сожалению, в обновленной декларации остались прежние нерешенные проблемы. В частности, в декларации в разд. 2 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0% по которым подтверждено" появилась графа 8, позволяющая налогоплательщикам в случае последующего представления документов, подтверждающих нулевую ставку, восстанавливать сумму НДС, предъявленную поставщиками и ранее принятую к налоговому вычету. Однако аналогичной нормы о восстановлении НДС в НК РФ нет.

Вместе с тем следует отметить положительные сдвиги в налогообложении экспортеров НДС. В п. 10 ст. 171 НК РФ появилась норма, предусматривающая вычет сумм налога, начисленных в связи с тем, что на 181-й день не был собран полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС. Тем не менее в ст. 172 НК РФ механизм применения этого вычета в 2006 г. не прописан, а обновленная редакция п. 3 названной статьи вступает в силу лишь с 01.01.2007. В графе 7 разд. 2 декларации суммы НДС, ранее начисленного с неподтвержденного экспорта, показываются как вычет. В самом же Приказе Минфина России N 163н почему-то речь идет не о налоговом вычете ранее начисленного НДС, а о возврате сумм уплаченного налога в соответствии с нормами ст. 176 НК РФ (абз. 12 п. 4 Порядка заполнения налоговой декларации). Вычет сумм налога и возврат налога - это разные процедуры, поэтому совершенно непонятно, почему Минфин делает ссылку на ст. 176 НК РФ вместо того, чтобы четко разъяснить порядок осуществления вычета, предусмотренного п. 10 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, неясно, как следует исчислять налоговую базу в случае последующего подтверждения нулевой ставки НДС. Пока единственным нормативным актом, разъясняющим это, остается упомянутый ранее Приказ Минфина N 163н, находящийся в противоречии с НК РФ. Однако и в данном документе нет ответа на вопрос, что же считать моментом определения налоговой базы в случае последующего представления документов, подтверждающих нулевую ставку, и на какую дату следует пересчитывать выручку в иностранной валюте в рубли по курсу ЦБ РФ.

Остается порекомендовать налогоплательщикам принять решение на свое усмотрение, в очередной раз воспользовавшись п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающим, что все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С.В.Никитина

Ведущий эксперт

Консалтинговой группы РУНА

г. Москва

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——