"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ

ПОРЯДКА ПОСТАНОВКИ НА НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Согласно п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена Кодексом. За последние годы в соответствии с принципом "одного окна" существенно упростились процедуры государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности и постановки налогоплательщиков на учет. Налоговые санкции за неисполнение обязанности по постановке на учет в налоговом органе в соответствии со ст. ст. 116 и 117 НК РФ взыскиваются значительно реже. Однако сама редакция указанных статей осталась прежней и во многом устарела по сравнению с регулятивными нормами налогового законодательства. Такая ситуация порождает противоречия и определенные трудности для правоприменителя.

По действующему законодательству число случаев, когда физическое лицо или организация обязаны подавать заявление о постановке на учет в налоговом органе, сведено к минимуму. В ст. 83 НК РФ указан лишь один такой случай: организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, подав заявление в течение одного месяца после его создания. Вместе с тем обязанность постановки на учет в налоговом органе предусмотрена и другими статьями Кодекса, например ст. ст. 346.28, 346.41, 366.

По вышеуказанным причинам область применения ст. 116 НК РФ значительно сужена. Привязку к ст. 83 НК РФ в рассматриваемом составе налогового правонарушения следует считать очевидным недостатком, требующим исправления. Более удачной представляется формулировка п. 1 ст. 15.3 КоАП РФ "Нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или органе государственного внебюджетного фонда".

Буквальное толкование ст. 116 НК РФ приводит к выводу, что правонарушение, предусмотренное данной статьей, совершается путем действия (несвоевременной подачи заявления). Оно считается оконченным с момента истечения срока, установленного для постановки на учет, при условии, что налогоплательщик самостоятельно обратился в налоговый орган с соответствующим заявлением, представив его лично или направив по почте. В случае же неисполнения учетной обязанности, когда данное обстоятельство выявит налоговый орган, бездействие налогоплательщика потребует квалификации по ст. 117 НК РФ.

В судебной практике выработано несколько важных условий применения ст. 116 НК РФ. Наиболее актуальны те из них, которые касаются определения обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ).

1. Одной из проблем является несоответствие административно-территориального деления РФ и системы расположения территориальных подразделений ФНС России. Такая ситуация преимущественно наблюдается в городах федерального значения и городах, имеющих районное деление, где в одной административно-территориальной единице действуют несколько налоговых органов. Налоговый кодекс РФ не учитывает подобного противоречия. Поскольку неустранимая неясность налогового законодательства должна быть решена в пользу налогоплательщика, ответственность по ст. 116 НК РФ исключается <1>. По смыслу НК РФ территориальная обособленность подразделения подразумевает нахождение его на территории иной налоговой инспекции, чем та, в которой состоит на учете организация <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Московского округа от 16.01.2002 N КА-А40/8039-01.

<2> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2001 по делу N А56-14845/01.

2. Постановка на учет в одном налоговом органе по заявлению налогоплательщика осуществляется однократно. Согласно п. 39 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на учет в том же налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию.

Осуществление деятельности через несколько обособленных подразделений на территории, подведомственной одному налоговому органу, не приводит к неоднократности правонарушения, соответственно, исключается повторное привлечение к ответственности по ст. 116 НК РФ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2001 по делу N А56-8711/01.

3. По месту нахождения обособленного подразделения должны быть созданы рабочие места. При этом одно рабочее место не создает обособленного подразделения, необходимо наличие как минимум двух рабочих мест <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Московского округа от 03.10.2001 N КА-А40/5441-01.

Под рабочим местом понимается любое место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя <5>. Факт создания стационарного рабочего места на срок более одного месяца может подтверждаться приказом о приеме на работу <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. ст. 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

<6> Постановление ФАС Центрального округа от 17.03.2004 по делу N А54-2775/03-С4.

Поскольку категории "работник", "рабочее место", "работодатель" присущи трудовым правоотношениям, место деятельности по гражданско-правовому договору не может считаться рабочим местом.

4. Существенными обстоятельствами для установления налогового правонарушения являются факт и момент создания обособленного подразделения, так как срок подачи заявления о постановке на налоговый учет исчисляется именно с момента создания обособленного подразделения. При этом нет оснований считать таким моментом день принятия внеочередным собранием участников общества решения об открытии филиала <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Центрального округа от 05.05.2004 по делу N А14-8354-03/23/18.

Не является созданием обособленного подразделения подготовка нового места деятельности (приобретение помещения, его оборудование, пусконаладочные работы и т.п.). Срок для уведомления налогового органа начинает исчисляться лишь с момента фактического создания рабочих мест, т.е. их окончательной подготовки к осуществлению деятельности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 24.08.2001 N КА-А41/4467-01.

5. Несоответствие формы поданного налогоплательщиком в налоговый орган заявления форме заявления о постановке на учет, установленной подзаконным нормативным актом <9>, не является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 116 НК РФ <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> В настоящее время это Приказ МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178.

<10> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2002 по делу N А05-322/02-23/10.

6. Налоговое законодательство не ставит решение вопроса об отнесении структурного подразделения организации к обособленному в зависимость от вида осуществляемой им деятельности. В целях применения ст. 116 НК РФ не имеет значения то обстоятельство, что деятельность по месту нахождения организации не ведется <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2003 N 2235/03.

7. Учет налогоплательщика по инициативе налогового органа (п. 10 ст. 83 НК РФ) не освобождает этого налогоплательщика от ответственности в случае неисполнения в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет (п. 40 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

8. На основании п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождения обо всех обособленных подразделениях, созданных на территории РФ, в срок не позднее одного месяца со дня их создания, реорганизации или ликвидации. Данная обязанность является самостоятельной и должна исполняться независимо от постановки на учет по месту нахождения обособленного подразделения.

Приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255 утверждена отдельная рекомендуемая форма N С-09-3 "Сообщение о создании обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации". За неуведомление налогового органа по месту нахождения организации о создании, ликвидации и реорганизации обособленных подразделений может последовать ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2002 по делу N А56-27480/01.

Изначально состав правонарушения, предусмотренный ст. 117 НК РФ, был рассчитан на альтернативное применение со ст. 116 Кодекса в том случае, если субъект (организация или индивидуальный предприниматель) вообще не исполнит свою обязанность по подаче заявления о постановке на учет в качестве налогоплательщика. Приходится констатировать, что на сегодняшний день ст. 117 НК РФ еще менее применима, чем состав "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе". Дело в том, что ни организация, ни индивидуальный предприниматель, зарегистрированные в едином государственном реестре (далее - ЕГР), не могут вести деятельность без постановки на учет в налоговом органе в силу действия принципа "одного окна". Постановка их на учет в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся в соответствующем ЕГР, в порядке, установленном Правительством РФ (п. 3 ст. 83 НК РФ).

Безусловно, состав рассматриваемого правонарушения за отсутствием вины субъекта не возникнет в том случае, если орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, не сообщит необходимых сведений в налоговый орган по месту учета налогоплательщика.

В целях применения ст. 117 НК РФ можно предположить случай, когда организация осуществляет деятельность через обособленное подразделение без регистрации в налоговом органе по месту нахождения этого подразделения. По данному вопросу имеются противоречивые судебные решения.

В частности, ФАС Центрального округа в Постановлении от 17.03.2004 по делу N А54-2775/03-С4 подтвердил правомерность привлечения организации к налоговой ответственности по п. 2 ст. 117 НК РФ за ведение деятельности вне места нахождения без постановки на учет в налоговом органе. Напротив, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 31.07.2001 по делу N А56-8711/01 указал, что ответственность по ст. 117 НК РФ применяется только в случае, если постановку на учет не осуществляют непосредственно организации или предприниматели. Ответственность по ст. 117 НК РФ не может применяться к организации, которая, встав на налоговый учет, не осуществила постановку на учет своих обособленных подразделений, поскольку указанной статьей предусмотрена ответственность за непостановку на учет только по вышеуказанному основанию, а не за ведение деятельности без постановки на учет по другим основаниям, предусмотренным ст. 83 НК РФ.

Последнее решение, безусловно, согласуется с принципом, закрепленным в п. 7 ст. 3 Кодекса. Но при таких условиях вообще не будет оснований для привлечения организации, имеющей неучтенное обособленное подразделение, к ответственности. Статья 116 НК РФ при этом не применима, так как она предполагает, что налогоплательщик все же подал соответствующее заявление о постановке на учет, но с нарушением срока.

Получается парадоксальная ситуация - организации, не исполнившей обязанность, выгоднее вообще не являться с повинной (т.е. с заявлением) в налоговую инспекцию, иначе неминуема санкция по ст. 116 НК РФ. Безусловно, такой пробел в законодательстве должен быть устранен. С этой целью можно предложить следующий вариант - объединить составы ст. ст. 116 и 117 Кодекса в один, определив объективную сторону следующим образом: непредставление (несвоевременное представление) заявления о постановке на учет в налоговом органе.

На основании изложенного можно заключить, что состав налогового правонарушения, указанный в ст. 117 НК РФ, нежизнеспособен. Кроме того, есть еще одна весомая причина исключить его из Кодекса. Данное правонарушение имеет совсем другой объект посягательства, выходящий за рамки налоговых отношений, т.е. за пределы регулирования НК РФ. Отсутствие регистрации в налоговом органе может означать только одно - организация или индивидуальный предприниматель, фактически осуществляя деятельность, не зарегистрировались в качестве таковых вообще, т.е. речь в данном случае идет о незаконном предпринимательстве, ответственность за которое предусмотрена ст. 14.1 КоАП РФ и ст. 171 УК РФ.

Особенности применения ответственности за налоговые правонарушения, посягающие на порядок постановки на учет в налоговом органе, должны учитываться при наложении взысканий за несоблюдение обязанностей постановки на учет в органах государственных внебюджетных фондов. Федеральный закон от 28.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" и Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" содержат составы правонарушений, аналогичные тем, которые предусмотрены НК РФ. Вместе с тем регулятивные нормы названных законов, устанавливающие обязанность постановки на учет, имеют некоторые особенности по сравнению с НК РФ, которые необходимо учитывать правоприменителю.

В.В.Стрельников

К. ю. н.,

преподаватель кафедры

финансового права

Воронежского государственного

университета

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——