"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ С ФОРМАЛЬНЫМ СОСТАВОМ:

ИСЧИСЛЕНИЕ СРОКОВ ДАВНОСТИ ВЗЫСКАНИЯ САНКЦИЙ

Институт юридической ответственности в целом и налоговой ответственности в частности неразрывно связан с таким понятием, как срок давности взыскания санкций за совершение правонарушений. Несмотря на то что часть первая НК РФ действует уже более семи лет, этот вопрос по-прежнему остается камнем преткновения налоговых органов и налогоплательщиков. Настоящая статья посвящена определению момента начала исчисления срока давности взыскания налоговых санкций за совершение правонарушений с формальным составом <1>. Примером такого правонарушения является несвоевременное представление налоговой декларации, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Правонарушения, ответственность за которые наступает вне зависимости от наличия вредных последствий.

Согласно существующей точке зрения срок давности взыскания налоговых санкций по ст. 119 НК РФ следует исчислять либо с момента фактического представления декларации, либо с момента составления акта выездной проверки. Между тем попробуем обосновать иной порядок исчисления срока давности взыскания санкций - начиная с последнего дня срока, в течение которого налогоплательщик должен был исполнить свою обязанность (сдать декларацию), так как именно в этот день он совершил правонарушение. Фактически, определяя срок давности взыскания санкций за совершение правонарушений с формальным составом, необходимо применять общие критерии, установленные гражданским законодательством, и исчислять его не только с момента, когда лицо узнало о правонарушении, но и с того момента, когда оно должно было о нем узнать.

В ст. 119 НК РФ предусматривается ответственность налогоплательщика за несвоевременное представление налоговой декларации, при этом мера ответственности зависит от величины срока пропуска такого представления.

В соответствии с п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" срок давности взыскания налоговых санкций является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа.

Как отмечалось ранее, судебная практика относительно определения момента, с которого начинает исчисляться срок давности взыскания санкций по ст. 119 НК РФ, исходит из того, что его следует определять со дня, когда налоговый орган по результатам выездной проверки составил акт об обнаружении правонарушения, либо с момента фактического представления налоговой декларации с пропуском срока. При этом началом исчисления срока давности считается наиболее ранняя из указанных дат. Аргументируя свою позицию, суды ссылаются на следующее.

1. В соответствии со ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. Другими словами, закон связывает момент начала исчисления срока давности взыскания налоговой санкции только с моментом обнаружения правонарушения. Прямое указание на возможность исчисления срока давности с иного момента (например, с момента, когда налоговый орган должен был узнать о совершенном правонарушении) в законе отсутствует.

2. В п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано: "Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления".

Применяя названное Постановление ВАС РФ, суды указывают, что моментом обнаружения правонарушения необходимо считать день представления декларации или проведения проверки, так как именно в это время налоговый орган узнает о совершенном правонарушении. По мнению судов, в более ранние сроки налоговый орган не может узнать о совершенном правонарушении <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подобные доводы изложены, в частности, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 04.05.2005 N Ф04-1277/2005(9407-А70-7) и от 10.10.2005 N Ф04-6999/2005(15444-А27-6); ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2005 по делу N А33-2810/2005-Ф02-5200/05-С1.

Однако с данными выводами нельзя согласиться, так как они сделаны без учета следующих положений.

1. Состав правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, является формальным, а значит, для того чтобы правонарушение считалось оконченным, наступления определенных последствий не требуется.

Даже если непредставление декларации не повлекло никаких последствий, а сумма, указанная в декларации, равна нулю, налогоплательщик все равно привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 100 руб.

Налогоплательщик не будет освобожден от ответственности и в том случае, если уплатит всю сумму налога в установленный срок, но налоговую декларацию представит с нарушением сроков <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Пункт 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-663/04АК.

2. Обязанность представлять налоговые декларации, например, по НДС, не поставлена в зависимость от необходимости уплаты налога. Так, в Решении ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03 указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу на добавленную стоимость". Таким образом, обязанность представления декларации по НДС является периодической, возникающей ежемесячно в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 174 НК РФ), либо ежеквартально.

3. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 113 НК РФ "исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 настоящего Кодекса". Так как рассматриваемое правонарушение не относится к указанным исключениям, срок давности привлечения к ответственности должен исчисляться со дня его совершения.

В случае со ст. 119 НК РФ день совершения правонарушения - это последний день срока, в течение которого налогоплательщик должен был представить декларацию, так как именно в этот день он не выполнил предписания закона, не отправил необходимые сведения.

Следовательно, учитывая формальный состав данного правонарушения, момент обнаружения налогового правонарушения должен совпадать с моментом начала исчисления срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, моментом обнаружения такого правонарушения должен считаться последний день срока исполнения обязанности по представлению необходимых документов.

Данный вывод также обусловлен толкованием понятия "обнаружение", определенного в ст. 115 НК РФ, как момента, когда "налоговый орган узнал или должен был узнать о правонарушении". По мнению автора, обнаружение может быть как активным, так и пассивным. Например, если известно, что документ должен быть представлен в налоговый орган первого числа, но в этот день он не получен, утверждать, что факт отсутствия документа не обнаружен, наверное, нельзя.

4. Исчисление срока давности взыскания налоговой санкции с момента фактического представления декларации ставит налогоплательщика и налоговый орган в неравное положение. Так, согласно абз. 2 ст. 79 НК РФ исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет начиная со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Это положение коррелирует со ст. 200 ГК РФ, устанавливающей общий подход к определению начала течения сроков исковой давности, а также с совместным Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 12.11.2001 N 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности".

Следовательно, оспариваемая трактовка ст. 119 НК РФ ставит налоговые органы в преимущественное по отношению к налогоплательщикам положение, позволяя им отдалять исчисление пресекательного срока и фактически увеличивать его, что противоречит ст. 19 Конституции РФ, провозглашающей равенство всех перед законом и судом. При этом необходимо учитывать положения п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которыми все неустранимые сомнения и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Предлагаемый автором порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций при формальном составе правонарушения суды используют применительно к положениям ст. 126 НК РФ, предусматривающей ответственность за несвоевременное представление истребуемых в рамках налоговой проверки документов <4>. При этом суды указывают, что срок давности взыскания санкций исчисляется не с момента получения истребуемых документов, а со дня, когда такие сведения должны были быть представлены с учетом сроков на почтовый пробег, считая его с последнего дня истечения установленного срока представления документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., напр.: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.11.2005 по делу N А38-2265-12/11-2005; ФАС Уральского округа от 25.08.2005 N Ф09-3672/05-С2.

Следует отметить, что по своему смыслу ответственность по ст. 126 НК РФ за непредставление документов, напрямую истребуемых налоговым органом, аналогична ответственности, установленной ст. 119 НК РФ. Единственным отличием является то, что в первом случае документы должны быть представлены по требованию налогового органа, а во втором - закона. Между тем указанные составы правонарушений имеют сходства: оба они являются формальными и в обоих случаях налоговый орган точно знает сроки представления документов.

Такой подход правоприменителя к толкованию ст. ст. 93, 126 НК РФ как раз и означает, что установленное ст. 115 НК РФ понятие "обнаружение" толкуется как момент, когда налоговый орган не только узнал, но и должен был узнать о правонарушении.

5. При нарушении сроков представления документов, истребуемых налоговым органом в рамках ст. 93 НК РФ, суды учитывают контрольные сроки пробега почтовой корреспонденции, установленные Постановлением Правительства РФ от 15.04.1996 N 472 "Об утверждении нормативов частоты сбора письменной корреспонденции из почтовых ящиков, ее обмена, перевозки и доставки, а также контрольных сроков прохождения письменной корреспонденции", и порядок получения документов в электронном виде, изложенный в Приказе МНС России от 02.04.2002 N БГ-3-32/169 "Об утверждении Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Действительно, если понятие "обнаружение" учитывает момент, когда налоговый орган должен был узнать о совершенном правонарушении, то учет сроков пробега корреспонденции необходим, поскольку ранее налоговый орган не мог узнать о совершенном правонарушении, считая, например, что декларация отправлена, но еще не доставлена.

Так как срок пробега почтовой корреспонденции значительно превышает время пересылки электронного сообщения, то необходимо учитывать именно его, что является надлежащей защитой прав налогоплательщика.

Допустим, например, что некоторая фирма в январе не выполнила обязанность, предусмотренную ст. ст. 23, 80, 174 НК РФ, и не сдала в установленные законодательством о налогах и сборах сроки декларацию по НДС. Учитывая, что данная обязанность является периодической, ее неисполнение должно быть выявлено налоговым органом в последний день срока, установленного для представления декларации, с учетом времени, необходимого на пробег почтовой документации. Значит, срок привлечения к ответственности, совпадающий в данном случае со сроком взыскания налоговой санкции, включает в себя период с 20 января по 20 июля, по истечении которого юридическое лицо привлечению к ответственности не подлежит.

Таким образом, состав правонарушения, ответственность за которое установлена ст. 119 НК РФ, является формальным, и для того, чтобы правонарушение считалось оконченным, наступления определенных последствий не требуется. При таких обстоятельствах срок давности взыскания налоговой санкции за несвоевременное представление налоговой декларации, как, впрочем, и за все правонарушения с формальным составом, должен исчисляться со дня фактического совершения правонарушения (в рассматриваемом случае - это последний день срока исполнения обязанности по представлению необходимых документов) с учетом контрольных сроков пробега почтовой корреспонденции.

А.А.Евсеев

Заместитель директора

ООО "Кузьминых и партнеры"

г. Челябинск

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——