"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 3

ЗАЧЕТ ИЗЛИШНЕ УПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ, ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ

Семилетняя практика применения ст. 78 НК РФ однозначно свидетельствует о недостаточной правовой регламентации процедуры зачета сумм излишне уплаченных налоговых платежей. Как следствие этого - возникновение многочисленных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Но всегда ли в споре рождается истина? В данной статье рассмотрена правоприменительная практика арбитражных судов по ряду проблемных вопросов, связанных с зачетом налогов, а также пеней и штрафов.

В соответствии с п. 1 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

Как указал Президиум ВАС РФ, зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее. Возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней. Следовательно, по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04.

Тем не менее, несмотря на отмеченное ВАС РФ единство экономического содержания зачета и возврата налогов, НК РФ различает эти понятия. Кодекс устанавливает особенности процедур осуществления зачета и возврата, поэтому каждая из них требует отдельного детального рассмотрения. Данная статья посвящена именно зачету.

Порядок проведения зачета излишне уплаченной суммы налога, сбора, пени установлен фактически только ст. 78 НК РФ, хотя отдельные упоминания о зачете встречаются и в других статьях Кодекса (например, в ст. ст. 45, 49, 50). Явно недостаточная правовая регламентация вопросов, связанных с зачетом, в значительной мере восполняется обширной правоприменительной, в том числе судебно-арбитражной, практикой. В этой связи небезынтересно рассмотреть некоторые положения ст. 78 НК РФ о зачете именно с точки зрения правоприменительной практики.

Прежде всего необходимо учитывать, что зачет переплаты производится только при условии фактического зачисления средств в бюджеты и внебюджетные фонды.

Поскольку согласно ст. 78 НК РФ зачет в счет имеющихся недоимок допускается только в пределах сумм излишне уплаченного налога, налоговый орган не имеет права без согласия налогоплательщика направлять суммы текущих платежей на погашение недоимок <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2002 по делу N А56-31835/01; ФАС Западно-Сибирского округа от 18.09.2002 N Ф04/3526-316/А81-2002.

Установленный ст. 78 Кодекса порядок зачета распространяется на налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Однако, как указано в п. 24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение об их зачете или возврате в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит ограничений для зачета имеющейся у организации как у налогоплательщика переплаты по налогу в погашение недоимки, образовавшейся у нее как у налогового агента. В частности, суды отмечают, что налоговый орган, установив по результатам налоговой проверки неполную уплату организацией (индивидуальным предпринимателем) как налоговым агентом НДС, не имеет правовых оснований отказывать ему в проведении зачета при наличии у налогоплательщика переплаты по данному налогу, имеющему один и тот же код бюджетной классификации и направляемому в тот же бюджет, а также направлять требования об уплате сумм налога и пеней и выносить решения о взыскании названных сумм за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2005 по делам N А33-10633/04-С3-Ф02-4153/05-С1 и А33-19977/04-С3-Ф02-4164/05-С1.

Налоговый кодекс предусматривает различный правовой режим зачета сумм налогов (сборов), а также пеней, излишне уплаченных налогоплательщиком и излишне взысканных налоговым органом. Однако если ранее большинство судов под суммами, самостоятельно уплаченными налогоплательщиком, понимали в том числе суммы, добровольно уплаченные в ходе исполнения ненормативных актов налоговых органов, включая требования об уплате налогов, признанные впоследствии незаконными, то в 2005 г. подход изменился.

В Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 Президиум ВАС РФ указал, что требование об уплате налога, направленное налоговым органом налогоплательщику, является мерой принудительного характера и не может рассматриваться как добровольное исполнение налоговой обязанности. Поэтому в случае признания указанного требования неправильным добровольно уплаченные налогоплательщиком суммы, по сути, являются излишне взысканными и подлежат возврату в порядке, предусмотренном ст. 79 НК РФ.

В силу ст. 78 НК РФ установить факт переплаты может как сам налогоплательщик, так и налоговый орган. В последнем случае налоговый орган обязан не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Форма данного акта утверждена Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138.

Следует отметить, что НК РФ устанавливает в данном случае право, а не обязанность налогового органа проводить выверку уплаченных налогов. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23.03.2005 N 03-02-07/1-67.

Согласно п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ зачесть переплату можно только в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена сумма излишне уплаченного налога. В связи с этим в условиях функционирования в настоящее время единого счета Федерального казначейства интересно дело, рассмотренное ФАС Западно-Сибирского округа <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2005 N Ф04-8446/2005(17198-А27-33).

ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными бездействия налогового органа и отказа произвести зачет образовавшейся переплаты по налогу на имущество организаций, перечисленной в счет уплаты налога за земли городов и поселков за 2004 г. Решением арбитражного суда требования общества удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции отменено и принято новое решение об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований. Однако суд кассационной инстанции принятое по делу постановление апелляционной инстанции отменил исходя из того, что обязательным условием проведения зачета является направление подлежащей уплате суммы налога в тот же бюджет, в который была направлена сумма переплаты. В ст. 12 Федерального закона от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" было установлено, что в 2004 г. плательщики земельного налога перечисляют суммы налога на счета органов Федерального казначейства с последующим распределением доходов от их уплаты между уровнями бюджетной системы РФ по следующим нормативам: бюджеты субъектов РФ - 50%, бюджеты городов, поселков, иных муниципальных образований - 50%.

В соответствии со ст. 14 НК РФ налог на имущество организаций относится к региональным налогам. Приложением N 1 к Приказу Минфина России от 26.12.2003 N 429 предусмотрено, что 100% налога на имущество организаций подлежит перечислению в консолидированный бюджет субъектов РФ. Здесь же отмечено, что законодательным актом субъекта РФ может быть предусмотрено дальнейшее распределение сумм доходов по установленным нормативам. Приложением N 1 к региональному закону об областном бюджете предусмотрено отчисление налога на имущество в областной бюджет в размере 50%, в бюджеты муниципальных образований - 50%. Учитывая изложенное, арбитражный суд первой инстанции, принимая решение, правомерно указал, что в 2004 г. и налог на имущество предприятий, и земельный налог направлялись в соответствующей части в один и тот же бюджет.

Согласно материалам одного из дел, рассмотренных ФАС Восточно-Сибирского округа, в результате неправильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации у налогоплательщика образовалась недоимка по ЕНВД и переплата по налогу с продаж. Налоговый орган отказал налогоплательщику в проведении зачета переплаты, поскольку эти налоги зачисляются в разные бюджеты, и обратился в суд за взысканием недоимки по ЕНВД.

Суд подтвердил, что налоговый орган правомерно отказал в проведении зачета, однако требования о взыскании недоимки по налогу и пеней за его неуплату не удовлетворил. При этом суд исходил из того, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан был разъяснить налогоплательщику его право на возврат ошибочно уплаченного налога. Поскольку на момент обращения в суд сумма ошибочно уплаченного налога налогоплательщику не возвращена, у налогового органа отсутствуют основания для взыскания недоимки <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.09.2003 по делу N А19-4396/03-45-Ф02-3150/03-С1.

Принятое судом решение не может не вызывать определенных сомнений в его правомерности. В данном споре суд, по сути, расширительно истолковал понятия "зачет" и "возврат" и отождествил заявление о зачете с заявлением о возврате, исходя из трактовки действий налогоплательщика как направленных на погашение любыми допустимыми средствами задолженности по одному налогу за счет переплаты по другому налогу.

Наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в один бюджет (внебюджетный фонд), не является препятствием для возврата налога, излишне уплаченного в другой бюджет (внебюджетный фонд). Справедливость этого утверждения подтверждена судебной практикой <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2002 по делу N А19-4190/02-44-Ф02-2628/02-С1.

В первоочередном порядке переплата направляется на погашение недоимки по тому же налогу, а затем по начисленным по нему пеням. Далее погашается имеющаяся задолженность по иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который направлена излишне уплаченная или излишне взысканная сумма, а затем по пеням по ним.

Особую актуальность указанное положение приобретает при решении вопроса о правомерности привлечения к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога. Так, суд сделал вывод, что подача налогоплательщиком одновременно с уточненной декларацией заявления о зачете имеющейся переплаты по налогу в бюджет того же уровня, размер которой покрывает выявленную налогоплательщиком недоимку по налогу, может быть приравнена к уплате налога, предусмотренной п. 4 ст. 81 НК РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2005 N Ф08-5537/2005-2192А.

Налоговые органы могут самостоятельно, без заявления налогоплательщика, погасить за счет переплаты недоимку по налогам. Погашение задолженности по пеням возможно только по заявлению налогоплательщика, что неоднократно подтверждалось судебной практикой <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 N Ф04-8718/2005(17506-А27-37); ФАС Центрального округа от 04.10.2005 по делу N А14-2771/2005/104/24; ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2004 N Ф04-7388/2004(5520-А27-3).

Следует обратить внимание на то, что возникновение переплаты по одному налогу и ее зачет налоговым органом в счет недоимки по другому налогу в рамках того же бюджета производятся не одномоментно. Как указал Минфин России, на сумму неуплаченного налога начисляются пени, освобождение от которых в связи с наличием переплаты НК РФ не предусмотрено <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Письмо Минфина России от 14.06.2005 N 03-02-07/1-143.

Однако возникает вопрос: за какой период придется уплачивать пени? В Письме Минфина России от 02.11.2005 N 03-02-07/1-288 разъяснено, что при наличии у налогоплательщика переплаты налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, пени начисляются за период до вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных сумм налога в счет погашения недоимки, т.е. пени будут начислены как минимум за пять дней <11>. В случае же проведения сверки расчетов этот срок может увеличиться еще на 10 или 15 дней (в зависимости от того, есть ли расхождения между данными налогового органа и налогоплательщика). Названные сроки предусмотрены п. 3.1.2 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного Приказом ФНС России от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Именно такой срок определен НК РФ на вынесение решения о зачете.

Расширяя перечень мер принудительного взыскания налогов, суды ряда округов определили, что самостоятельный зачет налоговым органом сумм излишне уплаченного налога в счет недоимки - это одна из форм принудительного взыскания налоговых платежей, а следовательно, при его проведении должны быть соблюдены условия, предусмотренные ст. ст. 45, 46, 69, 70 НК РФ. В частности, проведение зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки без заявления налогоплательщика недопустимо в случае пропуска 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, поскольку при этом налоговый орган утрачивает право на взыскание задолженности в принудительном порядке <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2005 по делу N А43-32876/2004-35-1057; ФАС Центрального округа от 04.10.2005 по делу N А14-2771/2005/104/24; ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.09.2004 по делу N А19-4350/04-5-Ф02-3913/04-С1.

При отсутствии недоимок по налогам или задолженности по пеням налогоплательщик вправе зачесть переплату в счет предстоящих платежей, направляемых в тот же бюджет, в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Подобный зачет возможен только на основании письменного заявления налогоплательщика. Самостоятельно зачесть переплату в счет предстоящих платежей налоговый орган не вправе.

Одна из категорий судебных дел связана с вопросом о возможности зачета сумм излишне уплаченных сумм штрафов. В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Вместе с тем ст. 78 НК РФ не устанавливает порядок зачета сумм излишне уплаченных штрафов, а говорит только о зачете сумм налогов (сборов) и пени.

В Письме от 03.10.2005 N 03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам" Минфин России прокомментировал данную ситуацию следующим образом. Применять правила ст. ст. 78 и 79 НК РФ, которые устанавливают порядок зачета и возврата переплаты по налогам, к штрафам нельзя; право на зачет или возврат штрафов предусмотрено Кодексом только в отношении реорганизуемых или ликвидируемых организаций.

Однако у судов имеется иная точка зрения по данному вопросу. Так, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 17.03.2004 N Ф09-937/04-АК, ФАС Московского округа от 01.07.2005 N КА-А40/5928-05 отмечено, что право налогоплательщика на своевременный зачет или возврат в порядке ст. 78 НК РФ применимо и в отношении излишне уплаченных сумм штрафов.

На практике возникают также вопросы, связанные с возможностью зачета переплаты по налогам и пеням в уплату штрафов. Действительно, ст. 78 НК РФ указывает на возможность зачета переплаты только в счет уплаты налогов и пени, ничего не говоря о штрафах.

Вместе с тем арбитражные суды поддерживают позицию налогоплательщиков. Так, в Решении от 25.02.2005 N А40-1237/05-118-14 Арбитражный суд г. Москвы посчитал, что организация имеет право добровольно погасить штраф за счет переплаты по налогу исходя из того, что сумма переплаты является фактическими собственными средствами организации, которыми она вправе распоряжаться по своему усмотрению. Кроме того, суд указал, что такой зачет, "упрощая процедуру... служит более быстрому и полному исполнению обязательств налогоплательщика перед бюджетом".

В то же время следует обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2005 по делу N А56-25083/04. Здесь суд, наоборот, указал налоговому органу, что самостоятельный зачет суммы переплаты в счет штрафов законодательством не предусмотрен и без письменного распоряжения налогоплательщика налоговый орган может зачесть переплату лишь в счет задолженности по налогам и пени.

Как было отмечено, в силу п. 4 ст. 78 НК РФ решение о зачете излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей должно быть вынесено налоговой инспекцией в течение пяти дней с момента поступления заявления налогоплательщика. Однако в Письме Минфина России от 29.09.2005 N 03-02-07/1-250 "О сроке на зачет излишне уплаченного налога" указано, что по заявлению налогоплательщика решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки подлежит принятию в срок, предусмотренный п. 4 ст. 78 Кодекса, с учетом срока, установленного для проведения совместной выверки уплаченных налогов. Напомним, что срок проведения сверки, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом при отсутствии расхождений данных налогового органа и налогоплательщика не должен превышать 10 рабочих дней <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> При выявлении расхождений данных налогового органа и налогоплательщика срок проведения сверки расчетов, формирования и оформления акта сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом не должен превышать 15 рабочих дней.

Необходимо также обратить внимание на то, что причины возникновения переплаты могут быть различными. Например, возможна техническая ошибка при перечислении налога либо ошибка в расчете самого налога. В первом случае для зачета достаточно подать в налоговый орган соответствующее заявление, а при соблюдении установленных ст. 78 НК РФ условий зачет может быть произведен и самостоятельно налоговым органом. Во втором случае одновременно с заявлением о зачете или до него необходимо подать уточненную декларацию за соответствующий налоговый период.

До недавнего времени одни суды с этим соглашались, считая, что до подачи уточненной декларации отсутствует сумма переплаты, а следовательно, и основание для зачета <14>, а другие указывали, что согласно п. 1 ст. 81 НК РФ уточненная декларация подается при обнаружении неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению налога; подача же уточненных деклараций при обнаружении переплаты налога в предшествующих периодах Кодексом не предусмотрена <15>. Однако, справедливости ради, следует указать, что в практике указанных окружных судов были и прямо противоположные решения <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2003 по делу N А56-33982/02.

<15> Постановление ФАС Уральского округа от 06.02.2002 N Ф09-137/02-АК.

<16> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2003 по делу N А26-8190/02-27; ФАС Уральского округа от 04.03.2002 N Ф09-358/02-АК.

Правильность выводов окружных судов о необходимости представления уточненных деклараций одновременно либо до подачи заявления о зачете подтвердил и Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". В п. 11 Информационного письма указано, что срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога (авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ, начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате (зачете), но не ранее, чем с момента завершения камеральной налоговой проверки уточненной декларации по соответствующему налоговому (отчетному) периоду, либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ.

При этом отмечено следующее. Статья 78 Кодекса, регулируя порядок возврата (зачета) суммы излишне уплаченного налога, не определяет процедуры признания соответствующих сумм в качестве излишне уплаченных, а также не устанавливает сроков, в течение которых налоговым органом должна быть осуществлена проверка заявления налогоплательщика о наличии излишне уплаченной суммы налога. По смыслу п. 9 ст. 78 НК РФ, предусматривающего исчисление срока возврата со дня подачи налогоплательщиком соответствующего заявления, в данном случае регулируются те ситуации, когда факт излишней уплаты тех или иных сумм и их размер уже был установлен налоговым органом на момент подачи заявления о возврате (зачете) этих сумм. В таком случае месячный срок предоставляется налоговому органу для проверки наличия недоимки по иным налогам и сборам и осуществления обязательного зачета суммы излишне уплаченного налога в счет ее погашения <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См. п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ.

Однако, по мнению суда, если установление факта излишней уплаты может быть осуществлено налоговым органом только в ходе камеральной налоговой проверки, срок которой в силу ст. 88 НК РФ составляет три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, зачет либо возврат возможен только в случае установления данного факта по итогам проверки.

Таким образом, Президиум ВАС РФ прекратил давний спор налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросу, с какого момента следует исчислять срок на зачет: с момента подачи заявления о зачете или со дня подачи заявления о зачете, но не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена по правилам ст. 88 НК РФ. Именно на последнем варианте всегда настаивали налоговые органы.

В отличие от срока заявления права на возврат переплаты (только в течение трех лет со дня уплаты этой суммы) <18> срок, в течение которого может быть направлено заявление о зачете излишне уплаченных платежей, Кодексом не установлен. Вместе с тем этот вопрос был решен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 и от 23.08.2005 N 5735/05, в которых суд указал, что возврат и зачет излишне уплаченных сумм налога по своему экономическому содержанию одинаков. Зачет можно рассматривать как разновидность возврата и применять к этим процедурам единый правовой режим. На этом основании трехлетний срок, установленный для подачи заявления о возврате излишне уплаченных налогов, можно распространить также на подачу заявления о зачете.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См. п. 8 ст. 78 НК РФ.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, обозначенной в Определении от 21.06.2001 N 173-О, истечение трехлетнего периода не препятствует обращению налогоплательщика в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы, а соответственно, и о зачете в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с учетом общих правил исчисления сроков исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Вместе с тем налогоплательщики зачастую сталкиваются со следующей проблемой. В связи с истечением на момент представления уточненных налоговых деклараций трехлетнего срока, предусмотренного ст. 87 НК РФ для налоговой проверки, налоговые органы отказывают в проведении зачетов. Позицию налоговых органов поддерживает и Минфин России, который в Письме от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80 указал, что налоговая инспекция не может в 2004 г. принять уточненную декларацию за 2000 г., так как эту декларацию не смогут подвергнуть проверке и оценить обоснованность требований налогоплательщика.

Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Некоторые суды отказывают в удовлетворении заявлений о признании незаконным решения налогового органа об отказе в проведении камеральной проверки уточненных деклараций и зачета излишне уплаченных сумм налога, обосновывая это истечением сроков проведения налоговой проверки уточненных налоговых деклараций, представленных за пределами трехгодичного срока <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2004 по делу N А78-5904/03-С2-21/418-Ф02-2384/04-С1.

Другие, напротив, поддерживают налогоплательщиков исходя из того, что в ст. ст. 54 и 81 НК РФ не установлен предельный срок, в течение которого можно вносить изменения в налоговые декларации. Налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги, а значит, обязан исправлять декларации не только при занижении, но и при завышении сумм налога. На основании положений п. 1 ст. 31, ст. 78 НК РФ рассмотрение заявления налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченного налога не подпадает под понятие "налоговая проверка" применительно к ст. 87 НК РФ. Поэтому использование налоговыми органами трехгодичного срока в указанном случае является противозаконным и нарушает права налогоплательщика, если заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога подано им в пределах срока для обращения с таким заявлением, установленного п. 8 ст. 78 НК РФ <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Постановления ФАС Поволжского округа от 29.01.2004 по делу N А65-7086/03-СА1-23; ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 по делу N А31-2227/1; ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делу N А13-4492/02-21; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2005 N Ф04-8436/2005(17199-А81-23).

Представляется, что в условиях действующего законодательства обе позиции имеют право на существование. Ведь, с одной стороны, права на подачу заявления и соответствующий зачет сумм излишне уплаченных налогов не могут быть ограничены сроками проведения проверки, установленными ст. 87 НК РФ, поскольку ст. 78 Кодекса определяет начало течения трехлетнего срока на подачу заявления о зачете (возврате) со дня уплаты указанной суммы; с другой стороны, налоговые органы в силу возложенных на них государством обязанностей по контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов не вправе принимать без соответствующей проверки данные, представленные налогоплательщиком.

В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ о вынесенном решении о зачете сумм излишне уплаченного налога налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика не позднее двух недель со дня подачи заявления о зачете. В этот же срок налоговый орган обязан проинформировать налогоплательщика и об отказе в проведении зачета.

В п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указано, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.

Как следует из п. 25 названного Постановления, если налогоплательщик полагает, что его права нарушены решением налогового органа об отказе в зачете излишне уплаченных сумм в счет погашения имеющейся у него недоимки, он вправе оспорить такое решение в суде путем предъявления иска о признании недействительным решения государственного органа. Если же налоговый орган не принимает никакого решения по заявлению налогоплательщика, поданному в соответствии со ст. 78 НК РФ, либо в случае, когда между налогоплательщиком и налоговым органом возник спор о том, можно ли считать конкретную сумму налога уплаченной в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик вправе обжаловать действия (бездействие) налогового органа (должностного лица) путем предъявления иска о зачете излишне уплаченных сумм.

Е.Е.Арефьева

Налоговый юрист

ОАО "Ивэлектроналадка"

г. Иваново

Подписано в печать

06.03.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——